Dit artikel is, gelet op de ontwikkelingen, een update van een eerder op 1 april j.l. gepubliceerd artikel. 

Het zijn verwarrende tijden. Dat geldt ook voor accountants die jaarrekeningen moeten samenstellen. Kan een jaarrekening nog wel worden gemaakt? Moet er rekening worden gehouden met de gevolgen van het coronavirus? Of kun je de jaarrekening beter laten liggen en wachten tot er meer duidelijkheid is?

Om met dat laatste te beginnen. Dat heeft niet onze voorkeur. We hebben als accountants de taak om, ook als het lastig is, te staan voor ons vak. En het is ook niet nodig de jaarrekening voorlopig maar te laten liggen.

Door de NBA (Alerts 42) en de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ 2020-05) is inmiddels beschreven hoe met de ontstane situatie moet worden omgegaan. We proberen dat in dit artikel zoveel mogelijk te vertalen in praktische tips.

We behandelen in dit artikel in het licht van de coronacrisis twee onderwerpen. De vermelding van gebeurtenissen na balansdatum in de jaarrekening, en de beoordeling van de continuïteit van de onderneming. Dat zijn feitelijk en ook in de RJ en RJk twee verschillende onderwerpen. Ze raken elkaar op het moment dat de gebeurtenissen na balansdatum ook wat zeggen over de continuïteit van de onderneming.

A. Vermelden van een gebeurtenis na balansdatum in de jaarrekening

De vraag of een gebeurtenis na balansdatum in de jaarrekening moet worden toegelicht is eigenlijk eenvoudig. Op het moment dat dit de besluiten van de gebruikers van de jaarrekening kan beïnvloeden is het antwoord hierop ja.

Daarbij is het niet van belang of de gebeurtenis nu positieve of negatieve gevolgen heeft voor de onderneming. En ook niet of de gebeurtenis na balansdatum iets zegt over de toestand op balansdatum of niet. In alle gevallen moet er een extra toelichting in de jaarrekening worden opgenomen als dat in het belang is voor het inzicht van de gebruikers.

De coronacrisis is wat ons betreft in de meeste gevallen zo’n gebeurtenis. Het heeft volgens Alert 42 en RJ 2020-05 geen effect op de toestand per balansdatum. Maar het geeft de gebruikers wel de nodige informatie over de onderneming.

Geeft de gebeurtenis na balansdatum wel informatie over de toestand op balansdatum, dan moeten de gevolgen daarvan in de jaarrekening worden verwerkt. Geeft het geen informatie over de toestand op balansdatum dan hoeft het niet te worden verwerkt maar zal moeten worden afgewogen of een toelichting niet noodzakelijk is.

Er zijn uitzonderingen op deze hoofdregel. De belangrijkste uitzondering is: als de gebeurtenis na balansdatum niets zegt over de toestand op balansdatum maar wél wat zegt over de continuïteit van de onderneming.

B. De beoordeling van de continuïteit als gevolg van de coronacrisis

Voor de beoordeling van de continuïteit zijn er drie situaties denkbaar (RJ170 en RJk A2.211)  :

1. De coronacrisis heeft geen of nauwelijks effect op de op te maken jaarrekening per 31 december 2019;
2. Door de coronacrisis ontstaat er twijfel of de onderneming van de cliënt nog wel kan voortbestaan. De RJ spreekt daarbij over ernstige onzekerheid (dat is volgens de RJ gelijk aan gerede twijfel);
3. Eigenlijk is wel duidelijk dat de onderneming niet meer kan voortbestaan en is een faillissement onontkoombaar geworden.

Stap 1. Wat moet je in ieder geval doen

Neem een extra regel op in je werkprogramma waarin de vraag wordt gesteld of de coronacrisis effect heeft op de onderneming.

Voor een eerste beantwoording van deze vraag kun je naast overleg met je cliënt gebruikmaken van de bedrijfsbeschrijving. Die hoort volgens NV COS 4410 paragraaf 28 in het dossier te zitten. Daarin staat in welke branche de cliënt werkzaam is. In veel branches zal de crisis gevolgen hebben en bestaat twijfel over de continuïteit van de ondernemingen.

Is het antwoord nee en zijn er ook geen andere redenen om aan de continuïteit te twijfelen, dan kun je rustig doorgaan en de jaarrekening op de normale manier uitbrengen zonder toelichtende teksten over de continuïteit of een aangevulde samenstellingsverklaring.

Is het antwoord ja, dan zijn er twee mogelijkheden.

1. Als kennis over de gevolgen voor de onderneming wel van belang is (materieel) voor de gebruiker van de jaarrekening maar die gevolgen niet leiden tot twijfel over het voortbestaan, volstaat een vermelding onder de gebeurtenissen na balansdatum (RJ 160 en RJk A4) zie verder onder A;
2. Blijkt uit de beantwoording van de vraag dat er wel twijfel ontstaat over de continuïteit van de onderneming, dan moet u meer doen. Zie de volgende stap.

Stap 2 Onderzoek naar het effect van de coronacrisis op de onderneming

In het werkprogramma komt er in dit geval nog een vraag bij: Hoe schat de cliënt de gevolgen van de coronacrisis op het voortbestaan van de onderneming in?

Dat is voor de meeste cliënten een lastige vraag, zeker in onzekere tijden. De kans bestaat dat jou wordt gevraagd hoe je als accountant daar tegenaan kijkt. Formeel ontstaat dan de situatie dat je gaat helpen bij het vormen van significante oordeelsvorming. Dat mag volgens dezelfde NV COS 4410 paragraaf 30. Je helpt immers bij het samenstellen van de jaarrekening. Je moet het wel eens worden met de cliënt over de gevolgen. Het blijft uiteindelijk zijn of haar mening.

Omdat het zulke onzekere tijden zijn is een antwoord op deze vraag niet eenvoudig. De NBA Alert 42 erkent dat ook met zo veel woorden. Daarbij speelt mee dat de overheid forse steunplannen aan het ontwikkelen is maar nog niet duidelijk is wat die precies gaan inhouden en hoe lang het gaat duren.

Stap 3 Aanpassen van de toelichtingen en/of de getallen van de jaarrekening

Er zijn nu twee mogelijkheden.

1. Je komt samen met de cliënt tot de conclusie dat er twijfel blijft bestaan over de continuïteit van de onderneming maar aan een faillissement is nog te ontkomen. In dat geval dient het volgende te gebeuren:
   • Onder het kopje gebeurtenissen na balansdatum geef je aan dat de coronacrisis in 2020 gevolgen kan hebben voor de onderneming en dat daardoor twijfel ontstaat over het voortbestaan.
   • Onder de algemene grondslagen worden de omstandigheden gemeld die ertoe hebben geleid dat er twijfel is ontstaan over het voortbestaan van de onderneming. Daarbij wordt ook aangegeven hoe het voortbestaan wordt geborgd, bijvoorbeeld dat met medewerking van schuldeisers en de omvangrijke steunpakketten van de overheid en de banken voortbestaan nog mogelijk lijkt.
   • In de samenstellingsverklaring wordt een toelichtende tekst opgenomen die verwijst naar de passage in de grondslagen. In de NBA Alert 42 staan in 2.3.2 twee prima voorbeelden. Alhoewel een toelichtende paragraaf in de samenstellingsverklaring niet verplicht is, is ons advies dit wel te doen.
   • Je legt in het dossier vast wat de uitkomst is geweest van het overleg met de cliënt en op welke informatie jij je hebt gebaseerd.
2. Je komt tot de conclusie dat een faillissement eigenlijk niet meer is tegen te houden. De RJ noemt dat onontkoombaar. Daarmee is de grond om de jaarrekening op basis van continuïteit te waarderen weggevallen. De jaarrekening moet worden opgemaakt op basis van liquidatiewaarde.

In veel literatuur komen we nog een andere mogelijkheid tegen namelijk een mindere vorm van twijfel die ook zou moeten worden toegelicht. Dit begrip kent de RJ niet. Een aparte toelichting over twijfel over de continuïteit in de jaarrekening is dan ook niet verplicht. Het is niet verboden maar naar onze mening is een goede toelichting van de gevolgen van de coronacrisis als gebeurtenis na balansdatum in dit geval voldoende.

Stap 4 Vastleggen

Het staat er niet voor niets tweemaal. Leg duidelijk vast in het dossier welke informatie je hebt gebruikt en waar je de cliënt hebt geholpen bij het innemen van standpunten inclusief de bevestiging van het management dat zij zelf verantwoordelijkheid is voor de uiteindelijke keuze. Als er ooit verantwoording wordt gevraagd waarom gekozen is voor een van de hiervoor genoemde opties is het goed als in het dossier vastligt waarom voor die optie is gekozen. Je laat dan in ieder geval zien dat erover is nagedacht op het juiste moment en met de kennis van dit moment.

Vastleggen en documenteren dus.

Wat is het verschil tussen ‘twijfel over de continuïteit’ en ‘discontinuïteit is onontkoombaar’

Dat is de lastigste vraag die de accountant voor zichzelf moet beantwoorden.

Uiteindelijk komt het erop neer of er voldoende informatie beschikbaar is om op die vraag een antwoord te geven. Let op, er wordt geen zekerheid gevraagd. Het is geen assuranceopdracht.

Een paar voorbeelden van mogelijke extra informatie:

• Was er voor de crisis al reden om aan te nemen dat de onderneming niet meer levensvatbaar is?
• Is er kredietruimte die gebruikt kan worden, of wordt gebruikgemaakt van het aangeboden uitstel van betaling van rente en aflossing?
• Hoe reageren leveranciers?
• Is er vermogen bij de aandeelhouders die hebben aangegeven dat ze bij kunnen storten?
• Is er de mogelijkheid om kosten te besparen?
• Hoe is de orderportefeuille? Vraag daar informatie over op en ga in het gesprek met de cliënt na of het doorgaan van de opdrachten realistisch is.
• Wat is het effect van de ondersteuningsmaatregelen van de overheid?

Zoals gezegd, twijfelen over de mogelijke voortgang mag. Beschrijf dit dan ook in de toelichting. In de uitgebrachte RJ-uiting 2020-06 heeft de Raad voor de Jaarverslaggeving een aantal mogelijke tekstvoorbeelden gegeven.

Een aantal tips en antwoorden vooraf op mogelijke vragen

1. Hoewel het strikt genomen niet verplicht is, adviseren we om ook voor jaarrekeningen van eenmanszaken en vof’s bovenstaande gedragslijn te volgen en de jaarrekening te voorzien van de extra toelichting. Daar hebben de gebruikers recht op.
2. Het bij rechtspersonen toepassen van fiscale grondslagen is geen oplossing. Alhoewel fiscale grondslagen geen liquidatiewaarde kennen moet in de jaarrekening wel worden gemeld of de economische waarde hoger of lager is.
3. Kom je er met de cliënt niet uit of er aanvullende paragraaf in de jaarrekening moet komen of blijf je verschil van mening houden over de onontkoombare discontinuïteit, dan moet je de opdracht teruggeven.
4. Het opmaken van een begroting als onderbouwing van het wel of niet kunnen voortbestaan is geen eis bij een samenstelopdracht. Er moet voldoende informatie zijn en die mag best mondeling zijn. Als het maar goed wordt vastgelegd en je deze betrouwbaar genoeg vindt.
5. Blijf met een professioneel-kritische houding naar de jaarrekening kijken.
6. Leg in de bevestiging bij de jaarrekening van de cliënt vast of deze bevestiging mondeling of schriftelijk is ontvangen, en dat de cliënt begrijpt wat er in zijn jaarrekening staat. Zeker als de onzekerheid daarin wordt genoemd.

Tot slot

Over discontinuïteit en gebeurtenissen na balansdatum is nog veel meer te vertellen dan in dit artikel past. Komen er bijzondere situaties voor, lees dan de betreffende richtlijnen eens door of bel met een deskundige.

Uitstellen van het opmaken van de jaarrekening is naar onze mening geen oplossing. Wordt de jaarrekening nu gemaakt, dan mag je rekening houden met de onzekerheid van nu. Wordt de jaarrekening pas over een paar maanden samengesteld, dan is naar onze mening die onzekerheid meestal niet afgenomen waardoor de problematiek blijft bestaan.

Gert van den Brink AA

Publicatiedatum: 27 mei 2020