Een oordeelonthouding wordt afgegeven als het niet mogelijk is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen omtrent aangelegenheden die van materieel belang zijn en waarvan de gevolgen een diepgaande invloed hebben op de financiële overzichten. Deze verklaring komt in de praktijk bij honderden bedrijven in continuïteit voor, blijkt uit een onderzoek. Oorzaak ligt soms bij het ontbreken van medewerking door de cliënt bij het aanleveren van belangrijke controle-informatie. Zoals u zult begrijpen heeft dit grote impact op de relatie van de accountant met zijn/haar opdrachtgever. Hoe kunnen en moeten wij hiermee omgaan als accountants? Een voor de hand liggende oplossing als afscheid nemen van de opdrachtgever is niet altijd mogelijk of toegestaan.

In dit artikel wordt ingegaan op de omstandigheden waaronder een oordeelonthouding wordt afgegeven en de beperkingen en consequenties die aan het afgeven van een oordeelonthouding zijn verbonden, met name als dit het gevolg is van beperkingen die zijn opgelegd door het management.

Onder welke omstandigheden wordt een oordeelonthouding afgegeven?

Een oordeelonthouding wordt afgegeven als het niet mogelijk is om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen omtrent aangelegenheden die van materieel belang zijn en waarvan de gevolgen een diepgaande invloed hebben op de financiële overzichten. Hieronder wordt dat schematisch weergegeven.

Hierbij dient te worden opgemerkt dat een combinatie van aanpassingen van het oordeel  mogelijk is, bijvoorbeeld een oordeelonthouding waarin ook een oordeel met beperking is opgenomen wegens een afwijking van materieel belang zonder diepgaande invloed op de financiële overzichten. Indien de materiële afwijking wel van diepgaande invloed is, wordt een afkeurende verklaring afgegeven, het zwaarste type oordeel van de accountant.

Mogelijke oorzaken oordeelonthouding

De onmogelijkheid van de accountant om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen (hetgeen ook een beperking in de reikwijdte van de controle wordt genoemd) kan voortkomen uit:

1. omstandigheden waarover de entiteit geen controle heeft, bijvoorbeeld als de administratieve vastleggingen van de entiteit vernietigd zijn of als de administratieve vastleggingen van een significant groepsonderdeel voor onbepaalde tijd door overheidsinstanties in beslag zijn genomen;
2. omstandigheden die verband houden met de aard of timing van de werkzaamheden van de accountant, bijvoorbeeld als de timing van de aanstelling van de accountant hem verhindert om de voorraadopname bij te wonen of als de accountant vaststelt dat de uitvoering van alleen gegevensgerichte controles niet volstaat, terwijl de interne beheersingsmaatregelen van de entiteit niet effectief zijn; of
3. beperkingen die door het management zijn opgelegd, bijvoorbeeld als het management de accountant belet om de voorraadopname bij te wonen of als het management de accountant belet om externe bevestiging van specifieke rekeningsaldi te verzoeken.

Gevolgen van beperkingen die opgelegd zijn door het management

Indien het management een beperking heeft opgelegd die qua zwaarte mogelijk tot een oordeelonthouding zou leiden, is het primaire uitgangspunt dat de opdracht wordt teruggeven. Dat is het geval als dit, gelet op de geldende wetgeving, praktisch uitvoerbaar en mogelijk is. Pas als dat niet het geval is, wordt een oordeelonthouding afgegeven.

Een situatie waarin het management beperkingen oplegt aan de accountant is een onwenselijke situatie. Dit kan dan ook andere implicaties hebben voor de controle, bijvoorbeeld het (her)beoordelen van de integriteit van de klant, (her)beoordelen van de door de accountant ingeschatte frauderisico’s en het (her)overwegen van de continuering van de controleopdracht.
Indien het management weigert de opgelegde beperking op te heffen, moet de accountant dit melden aan de met governance belaste personen (tenzij alle met governance belaste personen betrokken zijn bij het leiden van de entiteit).
Daarnaast moet de accountant nagaan of het mogelijk is alternatieve werkzaamheden uit te voeren om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.

Opvallend is dat de NV COS aangeeft dat, indien er geen sprake is van een diepgaande invloed op de financiële overzichten van een door het management opgelegde beperking, de opdracht niet teruggegeven hoeft te worden en de accountant wel een verklaring kan afgeven, namelijk een oordeel met beperking. Het is maar de vraag of de (vertrouwens-) relatie niet dermate verstoord is dat de opdracht door de accountant teruggeven wordt.

Teruggeven van de opdracht
Indien de accountant de controleopdracht teruggeeft dient hij daarvóór alle aangelegenheden met betrekking tot tijdens de controle geïdentificeerde afwijkingen die tot een aanpassing van het oordeel zouden hebben geleid aan de met governance belaste personen mee te delen. Hiermee wordt voorkomen dat reeds geconstateerde belangrijke afwijkingen uit het zicht verdwijnen.

De praktische uitvoerbaarheid van het teruggeven van een controleopdracht kan afhankelijk zijn van het stadium van voltooiing van de opdracht op het moment dat het management de beperking in de reikwijdte van de controle oplegt. Als de accountant de controle grotendeels heeft voltooid, kan hij besluiten om de controle voor zover als mogelijk is te voltooien, een oordeelonthouding te formuleren en de beperking in de reikwijdte toe te lichten in de sectie Onderbouwing van de oordeelonthouding alvorens de opdracht terug te geven.

In bepaalde omstandigheden is het wellicht niet mogelijk om de controleopdracht terug te geven als de accountant op grond van wet- of regelgeving verplicht is de controleopdracht voort te zetten. Dit kan het geval zijn voor een accountant die is aangesteld om de financiële overzichten van entiteiten in de publieke sector te controleren. Ook kan dit het geval zijn in rechtsgebieden waar de accountant is aangesteld om financiële overzichten te controleren die op een specifieke periode betrekking hebben of waar de accountant voor een specifieke periode is aangesteld en het verboden is de controleopdracht terug te geven vóór de controle van die financiële overzichten is voltooid, respectievelijk vóór het einde van die verslagperiode. Ten slotte kan de accountant het noodzakelijk achten om in de controleverklaring ook een paragraaf inzake overige aangelegenheden op te nemen.

De accountant dient zorgvuldig te werk te gaan in zijn afwegingen. Het is daarbij van belang zijn afwegingen goed vast te leggen in het controledossier. Bij twijfel is het advies om collegiaal overleg te plegen.

Publicatiedatum: 13 november 2019