Het Kerstarrest van de Hoge Raad (24 december 2021, 21/01243) was het sluitstuk van een procedure in het massaal bezwaar over de box 3-heffing in 2017. In 2017 was er ten opzichte van voorgaande jaren nog een fictiebepaling bijgekomen, terwijl de Hoge Raad over deze voorgaande jaren al had aangegeven dat fictiebepalingen ter vaststelling van het box 1-inkomen geen goede methode waren (maar over die jaren geen rechtsherstel bood).
Het opmerkelijke aspect uit het Kerstarrest was dat de Hoge Raad voor de groep deelnemers aan het massaal bezwaar nu wel rechtsherstel bood, terwijl de precedentwerking van een dergelijke beslissing normaliter beperkt is. Rechtsherstel door de rechter is ook bijzonder, omdat een onjuiste wet door de wetgever moet worden aangepast en de rechter terughoudendheid moet betrachten.
Het rechtsherstel houdt in dat het werkelijke rendement (in plaats van het forfaitair bepaalde rendement) in box 3 moest worden belast. De focus van het kabinet ligt daarbij vooral op de spaarders (en er ook wordt gesproken van de ‘spaarvariant’ in het Besluit rechtsherstel box 3).
En wie komen er dan voor dat rechtsherstel in aanmerking?
Dat zijn allereerst de deelnemers aan de massaalbezwaarprocedure en degenen van wie de aanslag inkomstenbelasting op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststond.
Degenen met een aanslag inkomstenbelasting die op 24 december 2021 wel onherroepelijk vaststond (waarvan de bezwaartermijn al is verstreken), hebben geen mogelijkheid om dit rechtsherstel te krijgen. Op 20 mei 2022 oordeelde de Hoge Raad dat dat correct was (geen rechtsherstel voor niet-bezwaarmakers). Het kabinet heeft na dit arrest onderzocht op welke wijze rechtsherstel nog juridisch mogelijk/betaalbaar was en besloot uiteindelijk om geen compensatie te bieden aan deze groep.
Wat kan deze groep dan doen?
De enige mogelijkheid die resteert is het indienen van een verzoek om ambtshalve vermindering. Deze mogelijkheid staat beschreven in art. 9.6 Wet IB en nader uitgewerkt in art. 45aa UR IB. Als het verzoek om ambtshalve vermindering door de Belastingdienst wordt afgewezen, staat tegen deze afwijzing bezwaar en beroep open.
Maak je kans met deze ‘entree’ tot een rechtsgang voor de rechter?
Bepalend is wat de voorwaarden zijn van art. 45aa UR IB. De eerste voorwaarde: je moet het verzoek op tijd indienen. Er geldt een termijn van 5 jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Ofwel: een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB 2017 moest voor eind 2022 zijn ingediend.
De tweede voorwaarde luidt dat je geen recht hebt op ambtshalve vermindering als de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit ‘nieuwe’ jurisprudentie (lees; rechtspraak die is gewezen nadat de aanslag onherroepelijk is komen vast te staan). Dit is alleen anders als de minister van Financiën anders heeft bepaald. Tja, en dat laatste is niet gebeurd.
Toch hebben heel veel belastingplichtigen wel actie ondernomen en verzoeken ingediend om vaststaande aanslagen ambtshalve te doen verminderen. Soms leek dat ook te lukken. Rechtbank Noord-Holland [1] stond rechtsherstel toe. In het hoger beroep oordeelt het Hof Amsterdam[2] op basis van de tekst van 45aa UR IB dat het Kerstarrest nieuwe jurisprudentie vormt en dat dan geen ambtshalve vermindering hoeft te worden verleend. Het hof verwijst en passant ook nog naar het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022 en oordeelt dat er – gezien de algehele financiële positie van belastingplichtige – geen sprake is van een individuele en buitensporige last.
Einde verhaal voor de mogelijkheid van ambtshalve bezwaar?
Dat moeten we afwachten. Veel belastingplichtigen die destijds niet hadden meegedaan aan het massaal bezwaar noch individueel bezwaar hadden ingediend of de rechtsvraag van het massaal bezwaar hadden aangevuld (met de individuele en buitensporige last), vinden dat zij toch recht hebben op een vorm van rechtsherstel en dat de Hoge Raad in het arrest van 20 mei 2022 niet alle aspecten heeft beoordeeld. Er zijn dus heel veel verzoeken om ambtshalve vermindering ingediend.
Om deze stroom voor alle partijen[3] te ‘kanaliseren’ is een ‘massaal bezwaar plus’ geïntroduceerd. We kennen natuurlijk de ‘gewone’ massaalbezwaarprocedure[4] die is geschreven voor bezwaarschriften die over eenzelfde rechtsvraag gaan. De ‘plus’ in de nieuwe procedure ziet op de grote stroom van verzoeken om ambtshalve verminderingen die daarna mogelijk kunnen worden gevolgd door bezwaar en beroep tegen de afwijzing van het verzoek door de Belastingdienst.
Bij de ‘gewone’ massaalbezwaarprocedure moet je je daarvoor wel aanmelden (lid 25c, derde lid: ‘mits het bezwaarschrift is ingediend’). Deze wijziging van de massaalbezwaarprocedure per 1 januari 2016 is bij menigeen aan de aandacht ontsnapt en is als een van de rechtsvragen in de massaalbezwaar-plus-procedure aangewezen[5].
Bij de massaalbezwaar-plus-procedure is dan ook een verschil dat je je daarvoor nu niet hoeft aan te melden (want anders zou je toch weer in de pen moeten kruipen).
Inmiddels is deze massaalbezwaar-plus-procedure in de Staatscourant aangewezen[6]. Er zullen nu een aantal dossiers worden geselecteerd die nogmaals zullen worden uitgeprocedeerd. In de aanwijzing is een aantal rechtsvragen – maar niet uitsluitend alle rechtsvragen – opgenomen die door de rechter moeten worden beantwoord. Uiteindelijk worden alle verzoeken om ambtshalve vermindering straks in een keer afgehandeld. Er is toegezegd dat alle niet bezwaarmakers voor de jaren 2017 (ook al is de vijfjaarstermijn inmiddels verlopen) tot en met 2020 aanspraak kunnen maken op een definitieve uitspraak van de rechter.
Het kabinet heeft er vertrouwen in dat er voor deze groep belastingplichtigen geen rechtsherstel zal komen.
Is het dan klaar?
Voor de groep van het massaal bezwaar plus: ja.
En voor nieuwe rechtsvragen en IB-aanslagen (de aanslagen IB 2021 komen er binnenkort aan en de aanslagen over 2022 volgen later dit jaar)? Nee, ik denk dat we pas aan het begin staan. Belangenorganisaties roepen op om tijdig bezwaar te maken tegen iedere belastingaanslag waarin box-3 inkomen is begrepen. Er zijn nog te veel losse eindjes die aanleiding zijn om bezwaar te maken. Een aantal voorbeelden (en zeker geen limitatieve opsomming):
- Wat wordt verstaan onder ‘werkelijk’ rendement? In een uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden[7] is beslist dat reserves van een VvE als spaarsaldi (0,12%) meegenomen moeten worden en niet als overige bezittingen à 5,38% (2018). Maar ook: wat is het werkelijke rendement van een tweede woning in box 3 die niet wordt verhuurd? Moet je bij beleggingen wel/niet rekening houden met al dan niet gerealiseerde koerswinsten? Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelde dat een ongerealiseerd koersverlies niet meetelt[8]. Hoe verwerk je de onderhouds- en afschrijvingskosten? Hoe ga je om met vooruitontvangen of vooruitbetaalde bedragen, etc.
- Is de forfaitaire spaarvariant (door de Belastingdienst gehanteerd bij het opleggen van de IB-aanslagen zijnde de uitleg van het werkelijke rendement) een juiste invulling van het ‘werkelijke’ rendement? Misschien dat het EU-Hof daar ook nog over wordt bevraagd.
- Is bij de opgelegde aanslag met de spaarvariant volgens de berekening van de Belastingdienst wel de meest optimale methode gehanteerd? (nb. partners hebben de mogelijkheid dat partner A voor de spaarvariant gaat en partner B het oude wettelijke regime hanteert). Misschien is een andere verdeling tussen partners, of het gebruikmaken van de aanslaggrens toch (nog) voordeliger. NB. Bij fiscale partners moet je wel tegen de definitieve aanslagen van beide partners tijdig bezwaar maken.
Let op: als je bezwaar maakt, verzoek dan ook om vergoeding van rente, conform de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 17 januari 2023 (zie ook dit artikel van collega Bert Driessen).
Rechtbank Zeeland-West-Brabant[9] heeft beslist dat belanghebbenden recht hebben op een proceskostenvergoeding nadat de inspecteur in beroep alsnog de box 3-heffing heeft verlaagd op grond van het Kerstarrest.
Wat is wijsheid voor de komende aangifteronde (IB 2022)?
Je hebt als adviseur een zorgplicht voor je klanten. Neem ze mee in de beslissingen die jullie samen maken en leg ze vast. Ken je klanten, informeer ze over de ontwikkelingen die er nu al zijn en wellicht nog komen (met het rechtsherstel van het Kerstarrest hadden maar weinigen rekening gehouden!). Als je bij cliënten informatie opvraagt voor de IB-aangifte, vraag ze dan specifiek ook naar hun ‘werkelijke’ rendement(en).
En om mee te kunnen liften met positieve ontwikkelingen in de praktijk herhaal ik ook hier wat de beroepsorganisaties adviseren: maak tijdig bezwaar tegen opgelegde definitieve aanslagen.
VA IB 2023
De eerste voorlopige aanslagen IB over 2023 zijn al verzonden. De spaarvariant is de basis voor zowel de Wet rechtsherstel box 3 (jaren tot en met 2022) en de Overbruggingswet box 3 met ingang van 1 januari 2023. Maar er zijn wel verschillen in formulering gebruikt. Volgens de een schept dat kansen (en ontstaat er een heffingslek), maar volgens de staatssecretaris van Financiën is daar geen sprake van[10]. Om voor de praktijk elk misverstand te voorkomen zegt de staatssecretaris toe dat hij dit jaar een wetsvoorstel bij de Kamers van de Staten-Generaal zal indienen waarmee de wettekst van box 3 met ingang van 2024 op dat punt wordt verduidelijkt. Dat komt wel een beetje raar over, toch? Stellen dat er geen heffingslek optreedt per 1 januari 2023, dat toch gaan ‘verhelpen’ (verduidelijken) met een wetsvoorstel dat pas volgend jaar (1 januari 2024) ingaat en alle discussie voor 2023 openlaat.
Kortom: box 3: we staan pas aan het begin en zijn er nog lang niet klaar mee.
Publicatiedatum: 22 februari 2023
[1] 7 januari 2022 in de zaak met kenmerk HAA 20/1920 van de rechtbank Noord-Holland
[2] Hof Amsterdam 17-01-2023, ECLI:NL:GHAMS:2023:148
[3] Belastingplichtigen, gemachtigden, Belastingdienst en rechterlijke macht
[4] Artt. 25c AWR e.v.
[5] Vallen de verzoeken om ambtshalve vermindering en het bezwaar tegen de afwijzing daarvan die gedaan zijn door de niet-bezwaarmakers onder de reikwijdte van de aanwijzing van 26 juni 2015, BLBK2015/903M, Stcrt. 2015, 18400, en is daarmee de wettelijke regeling van de massaalbezwaar-procedure zoals deze luidde vóór 1 januari 2016 daarop van toepassing? Als deze vraag ontkennend beantwoord wordt: kunnen de niet-bezwaarmakers een beroep doen op toepassing van de wettelijke regeling van de massaalbezwaarprocedure zoals deze luidde vóór 1 januari 2016, omdat de wijzigingen in die regeling met ingang van die datum onvoldoende kenbaar gemaakt zijn voor belastingplichtigen, waarmee de wetgever onzorgvuldig gehandeld heeft?
[6] Inkomstenbelasting. Aanwijzing massaal bezwaar plus over kalenderjaren 2017 tot en met 2020 Directoraat-generaal Belastingdienst/Corporate Dienst Vaktechniek Besluit van 25 januari 2023, nr. 2023-1194 Staatscourant 2023 nr. 2860 27 januari 2023
[7] Hof Arnhem-Leeuwarden 10-01-2023, ECLI:NL:GHARL:2023:139
[8] Hof Arnhem-Leeuwarden 29-03-2022, ECLI:NL:GHARL:2023:2509
[9] Rb Zeeland-West-Brabant, 20-01-2023, nr. BRE 19/3722, 19/3723, 21/2557 en 21/2558
[10] Kamerbrief over partnerregeling in de overbruggingsperiode box 3