Wonen in het buitenland, maar inkomen verdienen in Nederland, in hoeverre kun je dan bijvoorbeeld hypotheekrente over de buitenlandse woning aftrekken in Nederland? In dit artikel wordt ingegaan op de wettelijke regeling van de kwalificerende buitenlands belastingplichtige, het Beleidsbesluit en de pro rata-berekening voor de niet kwalificerende belastingplichtige, en komt recente jurisprudentie aan bod.

Kwalificerende buitenlands belastingplichtigen

Buiten Nederland wonende belastingplichtigen die hun inkomen (nagenoeg) geheel (90% of meer) in Nederland verdienen behoren op grond van Europese jurisprudentie een gelijke behandeling als binnenlandse belastingplichtigen te krijgen. Als zij ‘kwalificerende buitenlands belastingplichtigen’ zijn hebben zij recht op dezelfde aftrekposten en heffingskortingen als belastingplichtigen die in Nederland wonen. De regeling is met ingang van 1 januari 2015 opgenomen in artikel 7.8 Wet IB en ingevoerd na het Schumacker-arrest) [1]. Maar is deze regeling EU-proof?

Schumacker-arrest

De heer Schumacker woont in België en werkt in Duitsland, waar hij meer dan 90% van zijn inkomen verdient. Als buitenlands belastingplichtige had hij in Duitsland geen recht op toepassing van de ‘splittingregeling’ voor gehuwden, waardoor hij aanzienlijk meer belasting betaalde dan inwoners van Duitsland in overigens vergelijkbare omstandigheden. Het EU-Hof is van mening dat de woonstaat in principe de persoonlijke tegemoetkomingen moet toekennen (in casu België). De werkstaat moet persoonlijke tegemoetkomingen geven wanneer de belastingplichtige in de woonstaat geen inkomsten van betekenis heeft en in de werkstaat het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft. Duitsland moet daarom de persoonlijke tegemoetkomingen geven.

< 90%

Wat als je in het buitenland woont, wel inkomen in Nederland verdient, maar onvoldoende om aan de 90%-eis te voldoen? Dat is wat zich voordeed in arrest X [2], ook wel het voetbalmakelaarsarrest genoemd. In dit arrest gaat het over een in Spanje wonende belastingplichtige die in 2007 60% van zijn inkomen uit Nederland verwerft en 40% uit Zwitserland. In Spanje heeft de belastingplichtige geen inkomen. De vraag is of de negatieve inkomsten uit de in Spanje gelegen eigen woning in mindering kunnen worden gebracht op het inkomen in de werkstaten. Het EU-Hof oordeelde dat een buitenlands belastingplichtige die werkzaam is in meer landen en die nauwelijks of geen inkomen in de woonstaat geniet, recht heeft op pro rata-aftrekposten in de werkstaten.

Deze uitspraak is baanbrekend, immers de eis dat 90% of meer van het inkomen in Nederland wordt verdiend is losgelaten. Er volgde een verwijzing. Het verwijzingshof [3] oordeelt na een analyse van het Zwitserse belastingrecht dat in Zwitserland aftrek van hypotheekrente mogelijk is. Hiermee moet dan ook rekening worden gehouden bij de berekening van de Nederlandse aftrek. Het hof houdt vervolgens rekening met aftrek van 60% van de rente in Nederland.
De staatssecretaris van Financiën uitte zijn commentaar op de uitspraak van het hof, maar trok toch het aangekondigde cassatieberoep in. Na de verwijzingsuitspraak meldt de staatssecretaris van Financiën dat hij de wet zal aanpassen en vooruitlopend op die wetswijziging een beleidsbesluit zal uitbrengen. Tot op heden is de wet nog steeds niet aangepast en moeten we het in de praktijk doen met het Besluit van 3 december 2019, nr. 2019-184103, Stcrt. 2019, 66192, V-N 2020/2.5 (dat terugwerkt tot en met 9 februari 2017, de datum van het Spaanse voetbalmakelaarsarrest). Of dat besluit EU-proof is, zal de toekomst moeten uitwijzen (het is natuurlijk gebaseerd op het arrest X, maar wel opgesteld door de staatssecretaris …).

Delegatiebepaling

In het achtste lid van artikel 7.8 Wet IB is een delegatiebepaling met een beperkte reikwijdte opgenomen. Een buitenlandse belastingplichtige met een Nederlands pensioen, lijfrente of oudedagsvoorziening wordt alsnog als een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt voor het geval Nederland daar op grond van het EU-recht toe zou zijn gehouden en artikel 7.8 daar niet in voorziet. In artikel 21bis van het Uitvoeringsbesluit is de bepaling vormgegeven. Achtergrond van deze bepaling is het Commissie/Estland-arrest [4]. In dit arrest bepaalde het HvJ EU dat een werkstaat een niet-inwoner gelijk moet behandelen met een inwoner indien een belastingplichtige wegens een gering wereldinkomen niet belastbaar is in zijn woonland, met als gevolg dat in zijn woonland de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomen verworven in een andere lidstaat, niet in aanmerking kunnen worden genomen.

Bieden bovenstaande regelingen voldoende duidelijkheid voor de praktijk? In de Memorie van Antwoord bij het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2022 heeft de staatssecretaris geschreven dat het Besluit nog niet in wetgeving is omgezet, omdat de precieze reikwijdte van het Spaanse voetbalmakelaarsarrest nog niet voldoende duidelijk was en is. Gevolg van deze onduidelijkheid is ook zichtbaar in de hoeveelheid jurisprudentie over de problematiek van de niet kwalificerende buitenlands belastingplichtige. In korte tijd zijn er veel uitspraken verschenen.

Recente jurisprudentie: een kort overzicht

Geen aftrek voor ziektekosten voor een belanghebbende die woont in Frankrijk en vanuit Nederland inkomsten uit lijfrente en pensioen ontvangt. De rechtbank Zeeland-West Brabant [5] oordeelt dat Nederland als werkland niet in alle gevallen een pro rata-tegemoetkoming hoeft te verlenen. In casu verdient de belanghebbende voldoende inkomen in Frankrijk.

Hof Den Bosch [6] oordeelt dat een in Duitsland wonende belanghebbende met Nederlands inkomen in 2011 (!) geen recht heeft op aftrek van negatieve inkomsten uit de (Duitse) eigen woning. Volgens het hof is in Duitsland voldoende inkomen (37% van zijn totale inkomen) om rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zijn inkomen in Duitsland op zichzelf bezien te laag is om in Duitsland rekening te kunnen houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie (een vergelijkbare uitspraak als in Rechtbank Zeeland-West-Brabant d.d. 11 mei 2021, ECLI:NL: RBZWB:2021:2370).

Hof Den Bosch [7] ziet dat de Schumacker rechtspraak veel vragen oproept (dat er bij het hof diverse zaken aanhangig zijn), en helpt een handje met een stappenplan.
In deze casus woont de belanghebbende in Frankrijk en wenst hij in Nederland aftrek van hypotheekrente en persoonsgebonden aftrekken (onderhoudsverplichtingen en specifieke zorgkosten). Het stappenplan is als volgt:

1. Geniet een belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonstaat, buiten de woonstaat en wordt in de woonstaat geen inkomen van betekenis genoten? -> dan in de werkstaat de volledige tegemoetkoming in aanmerking te nemen. Zo nee, dan doorgaan met de volgende stappen:
2. Kan in de woonstaat in voldoende mate rekening worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie (e.e.a. te beoordelen naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige in de woonstaat recht heeft)? Is het antwoord ‘ja’, dan hoeft de werkstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Zo nee, dan volgt stap 3.
3. De werkstaat dient dan volgens de eigen wetgeving deels een tegemoetkoming te verlenen die wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werkstaat / wereldinkomen, waarbij de tegemoetkoming wordt begrensd (stap 4) door de belastingheffing die een ingezetene (binnenlands belastingplichtige) in de werkstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet ingezetene.

Met gebruikmaking van dit stappenplan oordeelde het hof recent dat de IB-aanslag over 2015 te hoog was vastgesteld en de IB-aanslag over 2016 niet.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant [8] hanteert het stappenplan van Hof Den Bosch en bepaalt dat het inkomen over 2018 in Duitsland onvoldoende is om alle in Duitsland geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. Belanghebbende woonachtig in Duitsland, met Nederlands inkomen in de vorm van een AOW-uitkering en een pensioenuitkering, heeft recht op aftrek ziektekosten.

Wil een niet-kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in Nederland recht op aftrek hebben, dan moet je in elk geval een beeld hebben van het inkomsten in de woonstaat (plus eventueel andere werkstaten) (stap 1), welke tegemoetkomingen in de woonstaat in aanmerking worden genomen (stap 2) en zul je de vraag moeten beantwoorden hoe het wereldinkomen volgens Nederlandse maatstaven moet worden bepaald (stap 3 en 4). Wees voorbereid op de nodige administratieve lasten en op de duur van de eventuele rechtsgang!

Het blijft een uitdaging. Wanneer is sprake van “inkomen van betekenis”, en wanneer wordt “in voldoende mate” rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie? Dat zal onveranderd voer voor discussie blijven en sterk afhankelijk zijn van de specifieke omstandigheden van de casus.

Samenloop aftrek werk- en woonstaat?

Zowel bij kwalificerende buitenlands belastingplichtigen (art.7.8, vierde lid, Wet IB) als bij niet-kwalificerende buitenlands belastingplichtigen (§ 2.2 onderdeel a van het Beleidsbesluit) wordt geen aftrek verleend voor zover deze in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen. Over deze bepaling ontstaat soms discussie, waarbij de ervaring is dat de inspecteur dit interpreteert dat in Nederland geen aftrek bestaat omdat deze in de woonstaat in aanmerking kan worden genomen en er aan voorbijgaat in welke mate deze aftrek in aanmerking kan worden genomen (‘voor zover’).
Voor inwoners in België zou deze discussie zich niet voor mogen doen. § 2 van art. 26 van het belastingverdrag NL-B bepaalt dat de pro rata-berekening van toepassing is. De inwoner van België heeft recht op de Nederlandse persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin die gelden voor inwoners van Nederland in de mate waarin die voordelen en inkomsten deel uitmaken van het wereldinkomen. Deze methode is ook opgenomen in de toelichting op het C-biljet (vraag 41) en de rekenhulp A (ter berekening van de vermenigvuldigingsfactor).

Kortom: dit zal in nog wel geruime tijd voer voor discussie opleveren.

Voor meer informatie kan contact worden opgenomen met de fiscalisten van Full Finance Consultants (055 – 355 99 79).

[1] HvJ EU 14 februari 1995, nr. C-279/93, BNB 1995/187 (m.nt. Daniëls).
[2] (C-283/15, 9 februari 2017, V-N 2017/9.12, BNB 2017/121)
[3] (Hof Den Haag 5 december 2017, ECLI:NL: GHDHA:2017:3582, V-N 2018/18.13)
[4] Commissie/Estland (HvJ EU 10 mei 2012, nr. C-39/10), V-N 2012/27.13.1)
[5] Rechtbank Zeeland-West-Brabant 12 december 2019, BRE – 19 – 1446, ECLI:NL: RBZWB:2019:5522, VN 2020/13.10.
[6] ECLI:NL: GHSHE: 2022:1681, d.d. 25 mei 2022
[7] ECLI:NL: GHSHE: 2022:1569, d.d. 18 mei 2022
[8] ECLI:NL: RBZWB: 2022:2988 d.d. 2 juni 2022