De Hoge Raad redt de samentelbepaling van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek

En zorgt tegelijk voor vragen!

Op 1 mei 2020 heeft de Hoge Raad in een viertal arresten de toepassing van kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA) bij samenwerkingsverbanden nader uitgewerkt (ECLI:NL:HR:2020:825, ECLI:NL:HR:2020:826, ECLI:NL:HR:2020:827 en ECLI:NL:HR:2020:828). Dit in vervolg op het arrest van de Hoge Raad van 24 mei 2019 (ECLI:NL:HR:2019:785).

Tot en met 2009 had iedere rij van de KIA-tabel (in artikel 3.41 lid 2 Wet IB 2001) zijn eigen percentage, waarbij het percentage bij iedere volgende rij lager werd. Vanaf 1 januari 2010 is dit veranderd in een rij met een percentage (2e rij), een rij met een vast bedrag (3e rij) en een rij met een vast bedrag met een verminderingspercentage (4e rij). In de 1e rij tot de KIA-investeringsdrempel bedraagt de KIA € 0; net als in de 5e rij boven het KIA-investeringsmaximum.

Samenwerkingsverband

Een samenwerkingsverband (maatschap, vof, cv) is fiscaal transparant voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Dit betekent dat niet het samenwerkingsverband belasting over zijn winst moet betalen, maar iedere deelnemer (vennoot) over zijn aandeel in de winst van dat samenwerkingsverband. Het systeem van de Wet IB 2001 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vervolgens dat iedere belastingplichtige zijn eigen subjectieve onderneming heeft en dat de KIA per subjectieve onderneming wordt bepaald. Bij een vof bestaat de subjectieve onderneming van een vennoot daardoor uit zijn aandeel in de objectieve onderneming van de vof plus zijn bijbehorend buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Door de degressieve werking van de KIA-tabel zou de gezamenlijke KIA van alle deelnemers in een samenwerkingsverband daardoor normaliter hoger zijn dan de KIA van dezelfde objectieve onderneming in een eenmanszaak of bv. De bedoeling van de wetgever met de samentelbepaling voor samenwerkingsverbanden in de KIA (artikel 3.41 lid 3 Wet IB 2001) is dan ook dat het gezamenlijke KIA-bedrag van de deelnemers in een samenwerkingsverband niet hoger is dan het KIA-bedrag bij een eenmanszaak of een bv.

Samentelbepaling

De genoemde arresten van de Hoge Raad gaan over de uitleg van de wettekst van de samentelbepaling. Overigens geeft de letterlijke wettekst mijns inziens geen enkel probleem om deze conform de bedoeling van de wetgever toe te passen. Echter in de wetgeschiedenis van de samentelbepaling heeft de wetgever een uitleg gegeven die rekenkundig prima past bij een KIA-tabel met allemaal afnemende percentages – zoals die tot en met 2009 bestond –, maar die rekenkundig niet meer past bij de KIA-tabel vanaf 2010 met een vast bedrag in de 3e rij en een vast bedrag met verminderingspercentage in de 4e rij. En bij de aanpassing van de KIA-tabel ingaande 1 januari 2010 heeft de wetgever niets gezegd over de toepassing van de samentelbepaling bij de nieuwe KIA-tabel.

Omdat de oorspronkelijke (rekenkundige) uitleg van de wetwetgever niet meer past bij de huidige KIA-tabel met daarin een vast bedrag, hebben een aantal belastingplichtigen (hun adviseurs) de oorspronkelijke uitleg gebruikt om de KIA bij samenwerkingsverbanden heel ruim toe te passen. Ik ben van mening dat deze ruime toepassing in strijd is met de letterlijke wettekst en met het doel van de samentelbepaling.

Het HR-arrest van 24 mei 2019

In het arrest van 24 mei 2019 heeft de Hoge Raad – tot mijn verbazing – deze belastingplichtigen voor een (mijns inziens klein) deel gelijk gegeven.

Samengevat volgt mijns inziens uit dit arrest alleen maar dat:

  • In het geval het investeringsbedrag in de subjectieve onderneming van een vennoot – bestaande uit zijn vof-aandeel plus zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen – valt in de 3e rij met het vaste bedrag van de KIA-tabel; én
  • Het investeringsbedrag van objectieve onderneming van het samenwerkingsverband plus de buitenschappelijke investeringen van de betreffende vennoot ook valt in de 3e rij met het vaste bedrag van de KIA-tabel;

=> de betreffende vennoot dan recht heeft op het vaste bedrag van de 3e rij van de KIA-tabel.

Na dit arrest had ik nog een heleboel vragen, waarvan de belangrijkste zijn:

  • Op welk KIA-bedrag hebben de andere vennoten dan recht?
  • Wat als ten aanzien van een vennoot niet wordt voldaan aan de twee voorwaarden en een andere tabelrij (deels) van toepassing is?

Diverse belastingplichtigen (hun adviseurs) zagen in dit arrest veel meer en lazen een bevestiging van hun heel ruime toepassing van de KIA-samentelbepaling.

De HR-arresten van 1 mei 2020

In de arresten van 1 mei 2020 heeft de Hoge Raad deze belastingplichtigen echter grotendeels ongelijk gegeven.

Puntsgewijs samengevat heeft de Hoge Raad in deze arresten het volgende geoordeeld:

  1. Voor de Wet IB 2001 heeft iedere vennoot in een vennootschap onder firma zijn eigen (subjectieve) onderneming. De berekening van de winst uit onderneming inclusief KIA vindt per belastingplichtige (vennoot) plaats.
  2. Heeft een belastingplichtige meer dan één onderneming, dan wordt het KIA-bedrag bepaald door het totaal van de investeringen in alle ondernemingen van de belastingplichtige.
  3. De KIA wordt berekend en vastgesteld voor de belastingplichtige en niet voor een samenwerkingsverband.
  4. Bij een samenwerkingsverband worden voor de berekening van de KIA van een belastingplichtige de investeringen van het samenwerkingsverband samengeteld.
    Door deze samentelling kan een hogere KIA-tabelrij voor betreffende belastingplichtige van toepassing worden, dan zonder de samentelling.
  5. Een belastingplichtige moet zijn buitenvennootschappelijke investeringen en zijn investeringen in andere ondernemingen meetellen.
  6. Indien het investeringsbedrag in de subjectieve onderneming van een vennoot (vof-aandeel plus buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen) niet in dezelfde KIA-tabelrij valt als het eigen investeringsbedrag verhoogd met het investeringsbedrag van de overige leden voor het samenwerkingsverband volgens de samentelbepaling, dan moet het KIA-bedrag evenredig worden verdeeld:
    • Het KIA-bedrag van de belastingplichtige is dan: eigen investeringen / totaal investeringen * KIA-bedrag bij totaal investeringen.
  7. Indien het investeringsbedrag in de subjectieve onderneming van een vennoot (vof-aandeel plus buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen) wel in dezelfde KIA-tabelrij valt als het eigen investeringsbedrag verhoogd met het investeringsbedrag van de overige leden voor het samenwerkingsverband volgens de samentelbepaling, dan geldt voor de betreffende belastingplichtige:
    • bij 1e KIA-tabelrij bedraagt zijn KIA € 0;
    • bij 2e KIA-tabelrij bedraagt zijn KIA 28% (2010 – 2020) van zijn eigen investeringen;
    • bij 3e KIA-tabelrij bedraagt zijn KIA het vaste bedrag (2016: € 15.687; 2020: € 16.307) (conform het HR-arrest van 24 mei 2019);
    • bij 4e KIA-tabelrij bedraagt zijn KIA weer zijn evenredig aandeel: eigen investeringen / totaal investeringen * KIA-bedrag bij totaal investeringen; en
    • bij 5e KIA-tabelrij bedraagt zijn KIA € 0.

Rekenkundig betekent dit gewoon dat bij een samenwerkingsverband de KIA van een deelnemer altijd zijn evenredig aandeel is, behalve als de situatie van het HR-arrest van 24 mei 2019 van toepassing is (punt 7. 3e bullet).

Praktijktoepassing en vervolgvragen

In de praktijk zal voor de meeste samenwerkingsverbanden nu wel duidelijk zijn, hoe de Hoge Raad vindt dat de KIA toegepast moet worden.

Maar ik heb nog wel de volgende vragen:

  1. Waar komt punt 2. opeens vandaan?
    De Hoge Raad heeft zijn standpunt dat voor de KIA van een belastingplichtige investeringen in al zijn subjectieve ondernemingen meegenomen moeten worden niet gemotiveerd. Dit standpunt wijkt echter wel af van het systeem van de wet én van hetgeen de wetgever bij de invoering van de KIA heeft gezegd!
    Omdat de Hoge Raad ongemotiveerd afwijkt van het systeem van de wet én de wetgeschiedenis, ben ik van mening dat het nog steeds pleitbaar is om in de praktijk de KIA toch per subjectieve onderneming toe te passen.
  2. Waarom wordt alleen in punt 7. 3e bullet. afgeweken van een evenredige toerekening per vennoot?
    De toepassing van het HR-arrest van 24 mei 2019 is voordeliger voor de vennoot, dus dat zou ik in de praktijk gewoon toepassen. Maar een consistent geheel is het nu natuurlijk niet geworden.
  3. Tellen de buitenvennootschappelijke investeringen van een vennoot inderdaad niet mee voor het bepalen van de KIA bij de andere vennoten?
    Naar mijn mening volgt uit de arresten van 1 mei 2020 en het subjectieve ondernemingsbegrip dat de buitenvennootschappelijke investeringen van de andere deelnemers inderdaad niet worden meegenomen bij het bepalen van de KIA van een deelnemer in een samenwerkingsverband; maar de Hoge Raad heeft dit niet expliciet vermeld.
    Dit betekent voor de praktijk dat het voor de toepassing van de KIA voordelig kan zijn om geen investeringen in de maatschap/vof/cv te doen, maar de investeringen te verdelen over de buitenvennootschappelijke vermogens van de vennoten. Let er dan natuurlijk wel op dat er geen sprake is van hoofdzakelijk ter beschikking stellen aan derden (artikel 3.45 lid 2 onderdeel a Wet IB 2001). En dat dit buitenvennootschappelijk investeren voor de andere belastingen (omzetbelasting!) en de voortzettings-/overnamerechten ook goed geregeld is.

Voor meer informatie of vragen, neem contact op met Aart Klumpenaar (055-355 99 79 of a.klumpenaar@fullfinance.nl).

Publicatiedatum: 14 mei 2020