De Hoge Raad schept duidelijkheid[1][2]

Eerst maar even de feiten: Een bv van vader verstrekt in 2007 leningen aan de houdstervennootschap van elk van zijn drie kinderen. Deze drie vennootschappen houden alle aandelen in B BV en lenen de geleende gelden door aan B BV. Begin 2008 wordt de lening verhoogd. Op 22 december 2009 wordt de looptijd verlengd tot december 2014. Op dezelfde datum dragen de houdstervennootschappen hun vorderingen op B BV ter aflossing over aan de bv van vader. Op 17 december 2014 scheldt de bv van vader de schuld van B BV kwijt.

Tussen een van de kinderen (hierna zoon) en de inspecteur wordt een vaststellingsovereenkomst gesloten. Zij stellen vast dat de lening van de bv van vader aan B BV een onzakelijke lening is. In een proefprocedure zal worden voorgelegd of er sprake is van een schenking aan zoon in 2007 (het verstrekken van de lening in 2007) en in 2014 (voor de in 2008 verstrekte gelden) als de kwijtschelding plaatsvindt. In dat geval zou er sprake zijn van een schenking onder de opschortende voorwaarde van het zich manifesteren van een debiteurenrisico.

Het Hof

Het Hof[3] oordeelt dat bij de lening in 2007 (als ook bij de aanvullende lening in 2008) sprake is van een schenking van de rente onder verwijzing naar HR BNB 1981/1981[4] (ook een renteloze of laagrentende lening is een schenking). Maar er is volgens het Hof geen sprake van een schenking onder opschortende voorwaarde die in 2014 is vervuld en vernietigt de aanslag 2014.

Tegen het oordeel van het Hof voor wat betreft de aanslag 2007 zou de zoon in cassatie moeten gaan. Maar dat gebeurt te laat, zodat de Hoge Raad niets anders rest dan zoon niet ontvankelijk te verklaren. De staatssecretaris tekent wel tijdig cassatie aan en dat maakt dat formeel alleen de rechtsvraag of er in 2014 sprake is van een schenking onder een opschortende voorwaarde nog moet worden beantwoord.

De Hoge Raad

Gelukkig wijst de Hoge Raad een breder arrest en gaat in op de vraag of het verstrekken van een onzakelijke lening een schenking is en of sprake is van een gift onder een opschortende voorwaarde.

Van belang zijn de volgende rechtsoverwegingen van de Hoge Raad (geen schenking van de hoofdsom):

5.3:
(..). Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat het verstrekken van een onzakelijke lening niet reeds naar zijn aard meebrengt dat daarmee een gift van het bedrag van de hoofdsom plaatsvindt, ook niet een gift onder de opschortende voorwaarde dat het debiteurenrisico zich verwezenlijkt.
(..)
5.5:
Ook bestaat de mogelijkheid dat bij het verstrekken van een onzakelijke lening is bepaald dat het ter leen verstrekte bedrag niet hoeft te worden terugbetaald indien aan een opschortende voorwaarde wordt voldaan. Daarin kan een voorwaardelijke gift zijn gelegen van het bedrag van de hoofdsom.
(…).

Literatuur

In de literatuur was de overheersende opvatting dat geen sprake is van een schenking van de hoofdsom bij de verstrekking van de lening én bij de kwijtschelding van de lening. Bij de verstrekking en ook daarna heeft de debiteur nog steeds de verplichting om de lening af te lossen en de rente te betalen. Er is dan geen sprake van een verrijking van de debiteur. Ook bij de kwijtschelding is deze mismatch aanwezig: dan vindt er wel een verrijking van de debiteur plaats maar geen gelijktijdige verarming bij de crediteur (omdat die bij de verstrekking en de periode daarna al is verarmd).

Er kan volgens de Hoge Raad wel sprake zijn van een schenking van de rentecomponent:

Rechtsoverweging 5.4:
Wel bestaat de mogelijkheid dat het verstrekken van een onzakelijke lening een – onvoorwaardelijke – gift inhoudt van een als vruchtgebruik in de zin van artikel 18, lid 1, SW aan te merken rentevoordeel, waarvan de waarde op grond van artikel 21, lid 14, SW in verbinding met artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 moet worden vastgesteld op basis van het in dat artikel 10 bepaalde rentepercentage verminderd met de bedongen rente.

Deze overweging is voor de praktijk van groot belang. De Hoge Raad geeft aan dat de schenking plaatsvindt op het moment dat de geldlening wordt verstrekt en tevens hoe partijen de omvang van de schenking moeten berekenen (op basis van de forfaitaire tabellen, zijnde het verschil tussen 6% en de overeengekomen rente). Bij een onzakelijke lening die 6% rente kent, is de fiscale schenking dus nihil. Het arrest van 20 mei 1981 over laagrentende en renteloze leningen is daarmee ook van toepassing op onzakelijke leningen.

Tot slot: verarming, verrijking en bevoordelingsbedoeling

Voor een schenking is niet alleen van belang dat de schenker verarmt en tegelijkertijd de begiftigde verrijkt, maar ook dat dit gebeurt vanuit een bevoordelingsbedoeling. Een bevoordelingsbedoeling vereist zowel de wil tot bevoordelen als de bewustheid daarvan (en is een subjectieve toets). In onderhavige casus was dat schijnbaar geen issue (er werd vermeld dat de bv van vader medio 2007 een intentieovereenkomst ter verwerving van het intellectuele eigendom van een vinding heeft gesloten, waarbij de ontwikkeling van het octrooi zal plaatsvinden in B BV) en behoorde dat niet tot de uit te procederen rechtsvraag.

De vraag of sprake is van een onzakelijke lening wordt beoordeeld aan de hand van de voorwaarden waaronder de lening wordt verstrekt en de omstandigheden bij de debiteur ten tijde van het verstrekken van de lening. De gevolgtrekking dat bij een onzakelijk debiteurenrisico het afwaarderingsverlies niet aftrekbaar is staat los van de subjectieve bedoeling van de crediteur en impliceert ook niet dat subjectieve bedoelingen bij de crediteur aanwezig zijn (geweest). Of er sprake is van een bevoordelingsbedoeling moet dus afzonderlijk worden vastgesteld, waarbij de aanwezigheid van een familierelatie een aanwijzing is.

Ook in de eerder al aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad (zie voetnoot nr.4) moet het gaan om een lening die voor een bepaalde looptijd is verstrekt waarbij uit vrijgevigheid een lagere dan zakelijke rente is bedongen.

Voor nu is duidelijk dat de hoofdregel is dat het verstrekken en kwijtschelden van een onzakelijke lening geen schenking is. Er kan wel sprake zijn van een schenking van de rente, maar ook dan moet er sprake zijn van een bevoordelingsbedoeling. Als de inspecteur stelt dat sprake is van een schenking, dan rust de bewijslast op de inspecteur.

Meer informatie: mr. Sandra Twigt-Endema RB (s.twigt@fullfinance.nl) of bel 055-355 99 79.

Publicatiedatum: 23 april 2024

[1] Hoge Raad 5 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:518
[2] In een eerdere bijdrage in september 2023 werd naar aanleiding van de uitgebreide en lezenswaardige conclusie van de AG (25 augustus 2022, ECLI:NL:PHR:2023:733) deze casus ook al besproken in “Onzakelijke leningen “omhoog, omlaag en opzij”, maar nu voor de schenkbelasting – Full Finance Consultants”.
[3] Hof Arnhem-Leeuwarden 12 juli 2022 20/01096 en 20/01098, ECLI:NL:GHARL:2022:5893
[4] Hoge Raad 20 mei 1981, ECLI:NL:HR:191:AW9635