De doorbetaaldloonregeling is een praktische regeling voor de situatie dat een werknemer vanuit zijn dienstbetrekking bij zijn eigen werkgever (de ‘hoofdbetrekking’) ook een andere dienstbetrekking (de ‘nevenbetrekking’) vervult onder de verplichting het daarvoor te ontvangen loon af te staan aan zijn werkgever. Op basis van de doorbetaaldloonregeling wordt onder voorwaarden alleen loonheffing ingehouden op het loon dat de werknemer van zijn eigen werkgever ontvangt. Dit is bedoeld als administratieve lastenverlichting.

De dga

Het kan natuurlijk ook zijn dat deze werknemer een dga is, die vanuit zijn holding zijn salaris ontvangt, en werkzaamheden verricht voor andere vennootschappen (de werkmaatschappij) binnen het concern.
De regeling staat in art. 32d van de Wet LB 1964 en vervangt de tot 1 januari 2009 geldende regeling in artikel 87 Uitvoeringsregeling LB 2001. Op basis van die oude regeling had je altijd een beschikking nodig om de doorbetaaldloonregeling toe te kunnen passen. Er is op grond van art. 32d, vierde lid, geen beschikking vereist in aanmerkelijkbelangverhoudingen, waarbij het moet gaat om een aanmerkelijk belang in de ‘eigen werkgever’ en in de andere vennootschap(pen) binnen het concern waar de werkzaamheden worden verricht.
Het lijkt een simpele regeling, maar in de praktijk toch soms lastig, getuige de volgende eigen ervaringen en recente jurisprudentie.

• Het begrip dienstbetrekking. Moet je bij de eigen werkgever alsook bij de nevenbetrekking werknemer zijn? In principe wel, maar voor de dga geldt nog een aanvullende regeling. Naast het feit dat er sprake moet zijn van voldoen aan de aanmerkelijkbelangverhoudingen wordt aan de eis van de dienstbetrekking ook voldaan als de werkzaamheden voor de werkmaatschappij ‘materieel grotendeels overeenkomen met het aandeel en de werkzaamheden van een vennoot in een vennootschap onder firma’. Dus een formeel dienstverband bij de werkmaatschappij is voor de dga niet nodig. De managementconstructie voldoet ook.
• Loon vanuit de holding. Je hebt als dga alleen een arbeidsovereenkomst met de holding-bv en die bv belast de werkzaamheden van de dga door aan de werkmaatschappij (managementvergoeding), of de werkmaatschappij betaalt het loon van de dga aan de holding. Dan bepaalt artikel 12, vijfde lid, dat de gebruikelijkloonregeling alleen van toepassing is op de hoofddienstbetrekking, oftewel het salaris dat de dga vanuit zijn holding ontvangt. Natuurlijk is de hoogte van de vanuit de werkmaatschappij ontvangen vergoeding wel een indicatie voor de hoogte van het gebruikelijk loon. En dan brengt ons dan gelijk bij het laatste punt.
• Het gebruikelijke loon. Naast de hoogte van de managementfee of de door de werkmaatschappij vergoede loonkosten, moet je je ook rekenschap geven van het salaris uit de meest vergelijkende dienstbetrekking en in bepaalde situaties ook met het salaris dat ‘gewone’ werknemers binnen het bedrijf ontvangen. Over dit laatste punt gaat de uitspraak van Hof Amsterdam van 20 april 2021, nr. 19/01556.

De dga werkt voor zijn eigen holding en ontvangt daarvoor € 90.000 salaris. De holding heeft een 25% belang in een tussenholding die weer belangen houdt in werkmaatschappijen. Alle holdingvennootschappen ontvangen voor de werkzaamheden van hun directeuren een managementvergoeding van € 136.800 excl. btw per jaar. Bij een van de werkmaatschappijen werkt een werknemer tegen een salaris van € 94.000. Is dit relevant voor de bepaling van het gebruikelijk loon van de dga?

De inspecteur vindt dat per vennootschap moet worden vastgesteld hoe hoog het gebruikelijk loon is (en negeert de regeling van artikel 12a, vijfde lid), dat het loon van de meestverdienende werknemer bij de werkmaatschappij bepalend is en legt een naheffingsaanslag op. Een vasthoudend en onverbeterlijk type …. [1]

Het hof geeft de dga gelijk. Op basis van de wettekst moet je ter bepaling van het gebruikelijk loon:

• Alleen kijken naar de vergoeding vanuit de holding (conform de regeling van art. 12a, vijfde lid)
• Waarbij dat een beloning is voor de totale arbeidsprestatie
• En telt het salaris van de meestverdienende werknemer alleen mee als hij/zij in dienst is bij de holding of met de holding verbonden vennootschap(pen) verbonden = ten minste een derde deel, zie art 10a, lid 7 Wet LB).
  Door het middellijke belang van 25% is er geen sprake van een verbonden vennootschap. Dat er bij een werkmaatschappij een werknemer € 94.000 verdient, is dus niet relevant. Het was vervolgens aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat het loon van de dga, rekening houdend met een doelmatigheidsmarge van 25% afwijkt van het loon in de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Ook dat lukte hem niet.

Let op: De doorbetaaldloonregeling kan niet worden toegepast als de werknemer in zijn nevenbetrekking ook pensioen opbouwt. Dit volgt uit de parlementaire behandeling Overige fiscale maatregelen 2008 MvT, Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 3, p. 26 [2].

Tot slot. De Zvw en de premies werknemersverzekeringen

De doorbetaaldloonregeling is ook van toepassing op de inkomensafhankelijke bijdrage van de Zorgverzekeringswet en de premies werknemersverzekeringen (art. 59 lid 1tweede volzin Wfsv), ‘maar uitsluitend als het loon wordt doorbetaald aan een werkgever die werkgever in de zin van de Wfsv is van de desbetreffende werknemer’. En dit laatste zinsdeel maakt dat als de dga bij de holding geen sv-plicht heeft en bij de werkmaatschappij wel verzekerd is, de werkmaatschappij aangifte moet doen van het premieloon en de premies werknemersverzekeringen van de dga moet betalen. In dat geval geldt de doorbetaaldloonregeling dus alleen voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet. Let op: Als gewerkt wordt met een managementconstructie (en er geen schriftelijke arbeidsovereenkomst is), is dit de hoge WW-premie!

De positie van de dga binnen de holding bepaalt de gevolgen voor de Zorgverzekeringswet. Oftewel: op basis van art. 42, eerste lid, letter a, sub 4, Zvw, is dat de lage bijdrage die op grond van art. 49, tweede lid Zvw bij wijze van inhouding wordt geheven.

Sandra Twigt

[1] Vgl. Hoge Raad 28 november 2014, 13/05472, VN 2014/63.11

[2] “De NOB vraagt in dit verband tevens naar een voor de praktijk hanteerbare wijze om rekening te houden met inhoudingen van pensioenpremies bij de nevenbetrekking. Dat laatste gaat in beginsel echter niet samen met de doorbetaaldloonregeling. Indien bij de nevenbetrekking fiscaal geen sprake is van loon, kan in zoverre in die nevenbetrekking niet met behulp van de omkeerregel pensioen worden opgebouwd. De doorbetaaldloonregeling gaat ervan uit dat de werknemer materieel alleen loon uit zijn hoofdbetrekking geniet en dat daarover pensioenopbouw mogelijk is. Als de werknemer bij zijn nevenbetrekking pensioen opbouwt, is het logisch dat het desbetreffende loon dan ook daar wordt verantwoord; toepassing van de doorbetaaldloonregeling is dan niet aan de orde.” NV, Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 6, p. 23.