Op 24 maart 2022 heeft de staatssecretaris van Financiën de derde nota van wijziging van het wetsvoorstel (35 496) naar de Tweede Kamer gezonden. Het maximum bedrag voor excessief lenen wordt verhoogd van € 500.000 naar € 700.000. Inwerkingtreding staat gepland voor 1 januari 2023 met een eerste peilmoment op 31 december 2023. Als op dat moment de schuldenlast van de dga (plus partner) meer is dan € 700.000, is het meerdere belast als fictief regulier voordeel in box 2.

Voorbeeld: Per 31 december 2023 heeft AB-houder A een schuld aan zijn bv van € 900.000. In 2023 is er dan een fictief regulier voordeel van € 900.000 -/- € 700.000 = € 200.000 x 26,9% en dat kost hem dan: € 53.800. Na de heffing in 2023 wordt het drempelbedrag voor 2024 verhoogd met € 200.000 naar € 900.000. Anders zou elk jaar over dezelfde overschrijding belasting zijn verschuldigd.

Het maximumbedrag geldt voor de AB-houder en partner gezamenlijk. Het maakt niet uit wie de aandelen houdt, wie van beiden de lening heeft opgenomen en ongeacht het van toepassing zijnde huwelijksgoederenregime.

Het maximumbedrag geldt voor alle schulden (voor de nominale waarde) en bij alle vennootschappen van de dga. Het opknippen in meerdere structuren/vennootschappen helpt niet. Er vindt ook geen saldering met vorderingen plaats. Om te voorkomen dat de maatregel kan worden omzeild, vallen ook schulden eronder die zodanig zijn vormgegeven dat niet van letterlijke maar wel van een feitelijke samenhang met regulier aangegane leningen kan worden gesproken. Denk aan gebruikmaken van een tussenpersoon die vervolgens doorleent aan de AB-houder of een garantstelling door de vennootschap voorzover de AB-houder alleen door deze garantstelling externe financiering kan aantrekken.

Er is één uitzondering: schulden voor de eigen woning (EWS) tellen niet mee. Een EWS die ontstaat na 1 januari 2023 wordt alleen uitgezonderd voorzover een hypotheek aan de bv is verstrekt. Als de bank een eerste recht van hypotheek heeft, moet zij instemmen met een tweede recht van hypotheek. Een positief negatieve hypotheekverklaring voldoet niet. Let op als de eigen woning wordt vervreemd/uit box 1 verdwijnt en ook als de EWS eindigt (bijvoorbeeld bij verstrijken van de looptijd) en de schuld niet meer is uitgezonderd.

In de tweede nota van wijziging is – om economisch dubbele belastingheffing te voorkomen – de mogelijkheid geïntroduceerd dat het fictieve voordeel ook een negatief bedrag kan zijn. Zonder deze wijziging kon dubbele heffing zich voordoen:

• als een bovenmatig deel van de schuld na het heffingsmoment werd afgelost;
• als een latere dividenduitkering plaatsvindt om bovenmatige schuld af te lossen (fictief regulier voordeel is dan aanwezig naast een regulier voordeel) of,
• bij vervreemding van de aandelen bij overlijden/emigratie.

Voorbeeld: bv A heeft een vordering op AB-houder A van € 900.000. Over 2023 is er een fictief regulier voordeel van € 200.000. Het maximumbedrag wordt verhoogd van € 700.000 naar € 900.000 en het jaar daarop wordt € 300.000 afgelost.

Uitwerking: aflossing leidt tot een negatief regulier voordeel met € 200.000 (en niet met € 300.000) naar € 700.000. Dit negatieve reguliere voordeel is te verrekenen binnen box 2 (voorafgaand jaar of zes volgende jaren).

Bij een verkoop van de AB-aandelen nadat in een eerder jaar een fictief regulier voordeel in aanmerking is genomen ontstaat ook een negatief regulier voordeel. Als via reguliere verliesverrekening niet het hele ‘verlies’ verrekend kan worden en de AB-sfeer is verlaten resteert de verrekening met box 1 inkomen op basis van art. 4.53 IB nadat twee jaar wachttijd is verstreken.

Let ook op met vorderingen die de bv heeft verstrekt aan zogenaamde verbonden personen. Die tellen mee voorzover deze schulden meer bedragen dan de drempel en deze verbonden persoon zelf geen AB in de vennootschap heeft. Een verbonden persoon kan tot € 700.000 lenen bij de vennootschap van de AB-houder en alleen voor het meerdere telt deze schuld mee bij de AB-houder.

Verbonden persoon is een bloed- en aanverwant in de rechte lijn van de AB-houder en partner van de AB-houder. Daarvoor geldt geen leeftijdsgrens en is niet van belang of zij tot het huishouden van de AB-houder behoren. Dus (klein)kinderen en (groot)ouders zijn verbonden personen. Broers, neven, nichten enz. zijn geen verbonden personen, evenals de schoonfamilie. Het is trouwens wel ‘raar’ dat de AB-houder wordt belast over geld waarover niet hij maar een verbonden persoon de beschikking heeft.

Voorbeeld (bron MvT, met aangepaste drempelbedragen): 100% aandeelhouder X heeft een dochter Y. De bv leent € 800.000 aan Y. Dit betekent een fictief regulier voordeel voor X van € 100.000 (ervan uitgaande dat X zelf geen schulden heeft aan de bv). Het maximumbedrag van X wordt na het in aanmerking genomen fictief reguliere voordeel verhoogd met € 100.000 tot een bedrag van € 800.000. Als dochter de lening heeft gebruikt voor de eigen woning, geldt ook hier de uitzondering en telt dochters schuld niet mee ter bepaling van het regulier fictieve voordeel voor vader.

Ik zal jullie niet lastig vallen met de complicaties als dochter op enig moment de bedrijfsopvolger wordt en zelf AB-houder wordt en vader zijn aandelen overdraagt, dan wel een deel van zijn aandelen overdraagt en er gedurende enkele jaren meerdere AB-houders in de bv zijn en of dit is gebeurd tegen een schuldig gebleven koopsom…

Om nog maar niet te denken aan:

• voorkoming van economisch dubbele heffing als de schuld als verkapt dividend in aanmerking is genomen,
• als de AB-houder niet het hele jaar dezelfde partner heeft,
• als de AB-houder overlijdt, emigreert of iets dergelijks.

Het wordt een complexe regelgeving die naar verwachting op een beperkt aantal AB-houders van toepassing zal worden. Maar als dat nou net jouw klant is ….

Het wetsvoorstel gaat uit van een eerste peildatum op 31 december 2023 met de eerste heffing in 2023. Tot 31 december 2023 heeft de AB-houder de tijd om zijn schuldenpositie terug te brengen tot het maximumbedrag van € 700.000, via bijvoorbeeld:

• Aflossen uit eigen middelen of via een dividenduitkering (= regulier AB-voordeel). De lening van de verbonden persoon te (doen) verlagen;
• Salderen met TBS-vorderingen;
• Overdracht beleggingsvastgoed box 3 aan de bv (let op: daarvoor bestaat/komt er geen vrijstelling overdrachtsbelasting);
• Kwijtschelding van de schuld van de AB-houder (regulier AB-voordeel). NB. Als de schuld aan de eigen vennootschap niet volwaardig is, moet deze mogelijk worden geherkwalificeerd met alle gevolgen van dien maar geldt deze schuld fiscaalrechtelijk niet langer meer als schuld.

Mogelijkerwijs dat de hersteloperatie van box 3 (tot welke mate wordt voor welke doelgroep rechtsherstel geboden en gedurende welke jaren gaan inkomsten in box 3 wegvallen uit de begroting?) dusdanig duur wordt, dat daarvoor ook budgetten uit bijvoorbeeld een tariefverhoging in box 2 worden gevonden. Dit is een reëel scenario dat van belang kan zijn als voor aflossen middels een dividenduitkering wordt gekozen.

De jurisprudentie (wanneer is sprake van een uitdeling?) blijft van kracht, ook voor schulden aan de eigen vennootschap van minder dan € 700.000. Ook een EWS kan als uitdeling worden aangemerkt. De bewijslast voor een uitdeling rust op de inspecteur.

Meer informatie nodig: mr. Sandra Twigt-Endema RB (055-355 99 79) of s.twigt@fullfinance.nl

Publicatiedatum: 28 april 2022