We kennen allemaal de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet (BOR) en de doorschuifregelingen in de Inkomstenbelasting (DSR) bij overdracht van een aanmerkelijk belang en het doorschuiven van de stakingswinst van een IB-onderneming.
Naar verwachting zal met name de BOR flink gewijzigd worden. De wijzigingen zullen deel uitmaken van het Belastingplan 2024 (Prinsjesdag). Normaliter gaan deze wijzigingen in per 1 januari 2024, maar niet uit te sluiten is dat zij op de publicatiedatum (19 september 2023) al in kunnen gaan. Het algemene advies is vaart te maken met reeds geplande bedrijfsoverdrachten.
Het ministerie van Economische Zaken en Klimaat en het ministerie van Financiën hebben het Centraal Planbureau gevraagd de fiscale regelingen te evalueren en te kijken of de huidige regelingen “noodzakelijk, doeltreffend en doelmatig” zijn. Het is een omvangrijk rapport geworden[1], met o.a. gebruikmaking van veel cijfermateriaal van het CBS, een studie naar de wetgeving in internationaal verband, een literatuuronderzoek, gesprekken met wetenschappers, belastingadviseurs en Belastingdienst. Het CPB-rapport is in mei 2022 gepresenteerd en een kabinetsreactie op deze evaluatie dateert van 9 december 2022[2].
Samenvattend is de reactie van het kabinet dat:
- in de praktijk in ca. driekwart van de gevallen er voldoende vrije middelen aanwezig zijn om de schenk- en erfbelasting te voldoen (en in die gevallen geen BOR-faciliteit noodzakelijk is). Het CPB-rapport suggereert dan ook om de BOR vrijstelling te laten vervallen en de bestaande betalingsregeling in de Invorderingswet te verruimen
- met name de BOR-faciliteit niet doeltreffend en doelmatig is en noopt tot afschaffing of versobering
- bij kleine belangen de BOR niet bijdraagt aan het doel van de regeling (de continuïteit van de onderneming te waarborgen als de verkrijger niet in staat is de erf- of schenkbelasting te voldoen)
- het gebruik van de BOR scheef verdeeld is (en veel terechtkomt bij eigenaren van grotere ondernemingsvermogens) en het verschil tussen de fiscale behandeling van vererving/schenking van gewone vermogens versus ondernemingsvermogen (te) groot is
- vanuit de praktijk signalen komen van oneigenlijk gebruik van de BOR
En dat leidt tot de conclusie dat het kabinet er voor kiest om de BOR niet af te schaffen, maar wel waar nodig aan te passen en dat oneigenlijk gebruik moet worden tegengegaan (deze doelstelling stond ook al opgenomen in het coalitieakkoord en is dus niet nieuw).
Een aantal zaken die hoogstwaarschijnlijk gaat wijzigen (Belastingplan 2024):
- Verhuurd onroerend goed (dat niet wordt gebruikt voor de eigen bedrijfsuitoefening) wordt aangemerkt als beleggingsvermogen in de BOR (Successiewet) en de DSR (Inkomstenbelasting). Dit was ook al aangekondigd in de Miljoenennota 2022 als onderdeel van de aanpak van ‘opmerkelijke belastingconstructies en oneigenlijk gebruik van fiscale regelingen’ en maakt ook deel uit van een initiatiefwetsvoorstel (Maatoug en Van der Lee (GroenLinks) en Nijboer (PvdA)). De vraag is wel hoe dat eigen gebruik wordt gedefinieerd.
- Het stellen van een grotere betrokkenheid bij en een economisch groter belang in de onderneming als voorwaarde voor de BOR (ook het initiatiefwetsvoorstel gaat uit van een belang voor ab-houders van 25% of meer in gewone aandelen). De Belastingdienst meldt dat het begrip ‘preferent aandeel’ lastig te definiëren is, met name na de invoering van de flex-bv-wetgeving. Het CPB suggereert ook om alleen gewone aandelen (en grotere belangen/betrokkenheid) in aanmerking te laten komen voor de BOR en DSR.
- Aanpassen (verduidelijken) van de bezitseis. Deze voorwaarde is complex en geeft in de praktijk veel aanleiding tot discussie. In de arresten van de HR van 29 mei 2020 werd geoordeeld dat uitbreidingsinvesteringen bij een activa-passiva transactie en aanschaf van een deelneming kunnen kwalificeren voor de BOR, ook als deze sec niet aan de beziteis voldoen, mits deze ‘aankopen’ inmiddels zijn samengevoegd met (‘opgegaan in’) een reeds langer tot het concern behorende onderneming. Blijft natuurlijk onduidelijk wanneer sprake is van ‘opgaan in’. De Belastingdienst geeft tegelijkertijd aan van mening te zijn dat een subjectieve uitbreiding van de onderneming (een gerechtigdheid van bijv. 40% gaat naar 100%) tot een nieuwe bezitstermijn leidt voor de uitbreiding van de 60%, ook al vloeit dit niet voort uit de wettekst. De Hoge Raad zal binnenkort over een casus moeten oordelen en de AG heeft al een conclusie getrokken.[3]
- Naar verwachting zal de dienstbetrekkingseis voor de DSR vervallen (er worden geen eisen gesteld aan de kwaliteit van de werkzaamheden, de omvang van het medeondernemerschap of aan het aantal uren dat de beoogde opvolger in de onderneming werkzaam moet zijn geweest). Tegelijkertijd sluit de dienstbetrekkingseis soms ook reële bedrijfsoverdrachten uit omdat iemand formeel (nog) niet lang genoeg of niet bij de juiste vennootschap in dienst is. Het is ook opmerkelijk dat het zijn van mede-aanmerkelijkbelanghouder niet voldoet voor de dienstbetrekkingseis.
- De doelmatigheidsmarge verdwijnt (5% van de waarde van het ondernemingsvermogen van de bv kwalificeert altijd voor de BOR). Deze marge was destijds ingevoerd om discussie – wat behoort tot het ondernemingsvermogen? – te beperken en daardoor de uitvoerbaarheid te vergroten. Deze uitkomsten worden in de praktijk niet als zodanig ervaren en het is bijzonder dat er ook een verschil bestaat tussen de BOR bij een bedrijfsopvolging van een bv-onderneming (wel een doelmatigheidsmarge) versus een IB-onderneming (geen doelmatigheidsmarge).
- Aanpassen/verduidelijken van de voortzettingstermijn. De voortzettingstermijn (voor de BOR) werkt soms onnodig beperkend voor de ondernemer omdat zij voor bepaalde ondernemersbeslissingen moeten wachten op het verstrijken van de vijf-jaarstermijn (bijvoorbeeld het verkopen van een bedrijfsonderdeel of het wijzigen van een activiteit). Bij ondernemingen met veel aanmerkelijkbelanghouders met regelmatige overdrachten met toepassing van de BOR kunnen zij voor langere perioden te maken hebben met aandeelhouders waarvoor de voortzettingseis van toepassing is. Op 2 december 2022 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor de beantwoording van de vraag of is voldaan aan het voortzettingsvereiste aansluiting mag worden gezocht bij het leerstuk van ‘voortgezet ondernemerschap’ in de IB-winst. Daarvan is sprake als een voorheen zelf geëxploiteerde onderneming wordt verhuurd aan een derde (HR 2 december 2022, nr. 21/03796).
Wat het uiteindelijk zal worden (en wanneer de wijzigingen ingaan), weten we op Prinsjesdag. Dat er wat gaat veranderen aan de huidige aantrekkelijke faciliteiten, is zeker. Maak er gebruik van zolang het (nog) kan.
Voor vragen over dit artikel kan je contact opnemen met de fiscalisten van Full Finance Consultants 055-3559979.
Publicatiedatum: 22 maart 2023
[1] Notitie ‘Evaluatie fiscale regelingen gericht op bedrijfsoverdracht’ | CPB.nl
[2] Kabinetsreactie evaluatie fiscale bedrijfsopvolgingsregelingen, nr. DGBI/22572682, Ministerie EZK, 9 december 2022.
[3] Bij schenking binnen twee jaren na de juridische splitsing is de BOR voor 49%-gedeelte van toepassing en ontstaat voor de uitbreiding van 51% een nieuwe bezitstermijn (Conclusie A-G IJzerman, 6 oktober 2022, nr. 21/04462, V-N 2022/53.10).