Fraude is een hot item. Als fraude wordt geconstateerd en de accountant heeft de jaarrekening van een goedkeurende verklaring voorzien, dan wordt de accountant daarop aangesproken door de gebruikers van de jaarrekening. Waarom heeft de accountant het niet gesignaleerd en gerapporteerd?

In dit artikel wordt behandeld wat van de accountant mag worden verwacht voor wat betreft controlewerkzaamheden rondom fraude en zijn rapportage hierover. Waar gaat het mis? En lost het geconsulteerde voorstel van de NBA om de controleverklaring uit te breiden met passages over onder andere fraude de problemen op?

Wat is fraude?

In NVCOS 240 De verantwoordelijkheid van de accountant m.b.t. fraude in het kader van een controle van financiële overzichten staat de volgende definitie van fraude:

Een opzettelijke handeling door een of meer leden van het management, met governance belaste personen, werknemers of derden, waarbij gebruik wordt gemaakt van misleiding ten einde een onrechtmatig of onwettig voordeel te verkrijgen.

Welke werkzaamheden worden verwacht van de accountant?

NVCOS240

In NVCOS240 wordt weergegeven wat van de accountant wordt verwacht. Hieronder som ik een aantal belangrijke of opvallende punten op:

1. De verantwoordelijkheid van de accountant is om middels haar/zijn controle een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen dat de jaarrekening als geen geheel geen afwijkingen van materieel belang bevat als gevolg van fraude of fouten.
2. Het hebben van een professioneel kritische instelling rekening houdend met een afwijking van materieel belang als gevolg van fraude. Hierbij dienen volgens NVCOS240 eerdere positieve ervaringen en indrukken van de integriteit van het management en de met governance belaste personen die in het verleden zijn opgebouwd buiten beschouwing te worden gelaten.
3. Evaluatie van frauderisicofactoren en inschatten van frauderisico’s. Daarbij verzamelt de accountant informatie bij het management over haar inschatting van frauderisico’s, de interne communicatie hierover met de met governance belaste personen en over het communiceren van gewenst ethisch gedrag door het management richting werknemers. Kortom: de accountant schat frauderisico’s in rekening houdend met de interne risicoanalyse rondom fraude van het management en de waarden en normen van de onderneming en haar medewerkers.
4. Na een goede risicoanalyse wordt verwacht dat passende controlewerkzaamheden worden gepland en uitgevoerd om de risico’s van een afwijking van materieel belang wegens fraude tot een aanvaardbaar laag niveau terug te brengen. Daarbij hoort onder andere het evalueren van de gehanteerde grondslagen van verslaggeving. Daarnaast wordt verwacht dat de accountant onvoorspelbaarheid inbouwt bij het kiezen van de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden.
5. Voor het risico van management override (doorbreking van interne beheersingsmaatregelen door de leiding) wordt in NVCOS 240 een aantal standaard werkzaamheden genoemd:
   • Het toetsen van aanpassingen die tijdens het opstellen van de jaarrekening zijn aangebracht (wel of niet via vastgelegde journaalposten in het grootboek) op aanvaardbaarheid;
   • Beoordelen van schattingsposten;
   • Significante transacties beoordelen die buiten het kader van de normale bedrijfsvoering of anderszins ongebruikelijk zijn.
6. De accountant evalueert verzamelde controleinformatie en trekt zijn conclusies op basis hiervan (NVCOS400)
7. De accountant vraagt een bevestiging van het management op bij de jaarrekening
8. Rapportage vindt plaats gelet op NVCOS700/705, met andere woorden beoordeling of er sprake is van een fout of onzekerheid van materieel belang met of zonder diepgaande invloed op de jaarrekening. Afhankelijk daarvan wordt de tekst van de verklaring bepaald. ‘As we speak’ loopt er een consultatie door de NBA en wordt een plan uitgerold om in de controleverklaring een specifieke passage inzake fraude en continuïteit op te laten nemen.
9. De accountant geeft de opdracht onder bepaalde omstandigheden terug. Dat is als zij/hij de opdracht niet kan continueren door bijvoorbeeld onvoldoende actie en medewerking van het management, een significant punt van zorg bij de accountant over integriteit van het management of met governance belaste persoon of de controlewerkzaamheden wijzen op een significant risico op fraude van materiële invloed en van diepgaande invloed.

Hoe moet de accountant rapporteren over fraude aan het maatschappelijk verkeer?

Op dit moment wordt fraude slechts onder bepaalde omstandigheden in de controleverklaring meegenomen. Hetzij door aanpassing van de strekking van de verklaring door materiële onjuistheden in de verantwoording, hetzij door materiële onzekerheden over de fraude. Ook zou een onverplicht toelichtende paragraaf een mogelijkheid zijn als er in de jaarrekening een aangelegenheid wordt toegelicht en de accountant vindt die van zodanig belang dat hij die wil benadrukken in zijn verklaring.

Bij uitgebreide verklaringen met kernpunten zoals verplicht in verklaringen bij organisaties van openbaar belang (OOB) zou fraude een onderwerp kunnen zijn, dat benoemd wordt.

Wat wordt van de accountant verwacht?

Te vaak komen in fraudezaken de accountantscontroles negatief in het nieuws. Zoals hierboven genoemd wordt van de accountant verwacht dat hij door het uitvoeren van zijn controle een redelijke mate van zekerheid verkrijgt dat de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat als gevolg van fraude of fouten.

Uit de praktijk blijkt dat er zowel sprake is van een verwachtingskloof als van een prestatiekloof leidend tot negatieve berichtgeving over de accountant van de onderneming waar gefraudeerd is.

Een verwachtingskloof wil zeggen dat de gebruikers van de verklaring een andere verwachting hebben van de accountantscontrole en de werkzaamheden rondom fraude. Zoals hierboven blijkt is de accountantscontrole niet gericht op het op zoek gaan naar fraude maar reageren op signalen van een redelijk vermoeden van fraude. Dit is niet altijd helder bij de gebruikers van de controleverklaring.

Een prestatiekloof ontstaat doordat de accountant niet doet wat er van haar/hem wordt verwacht. Dat kan diverse oorzaken hebben zoals onvoldoende kennis, onvoldoende professioneel kritische instelling of onvoldoende opgezette of uitgevoerde werkzaamheden.

Wat is het huidig voorstel inzake vermelden van fraude in de controleverklaring?

In het voorstel dat ter consultatie is aangeboden staat opgenomen dat er voor fraude een of twee paragrafen worden opgenomen:

• een paragraaf met een beschrijving van de onderkende frauderisico’s
• een optionele pararaaf met een beschrijving van de bevindingen

Wat voegt de voorgestelde uitgebreide verklaring toe?

Met de nieuwe voorgestelde verklaring zal het in ieder geval duidelijk zijn voor de gebruikers welke risico’s er door de accountant in ogenschouw zijn genomen en hoe hiermee is omgegaan bij de controle. Door dit voorstel wordt duidelijker wat de accountant moet doen inzake frauderisico’s en wordt mogelijk de verwachtingskloof kleiner.
Het vermelden van de paragraaf met bevindingen inzake fraude is op dit moment optioneel. Door dit ook verplicht te maken wordt meer inzicht gegeven in issues waar de accountant tegenaan liep inzake fraude en hoe hiermee is omgegaan. Ook de zaken die uiteindelijk door de onderneming binnenskamers zijn opgelost.

Een uitgebreide rapportage verandert niet de prestatiekloof daar waar de accountant zijn werkzaamheden niet voldoende uitvoert. Een aantal mogelijke acties om de prestatiekloof te verkleinen zijn:

• Leren van de zaken die het nieuws hebben gehaald. Waar ging het mis en wat leer je ervan als accountant zodat jij niet dezelfde fout maakt? Dit zou wat mij betreft centraal moeten gebeuren (door bijvoorbeeld de NBA), waarna wordt nagegaan in hoeverre de huidige standaard NVCOS240 moet worden aangepast. Wellicht meer handvatten meegeven aan de accountants.
• In NVCOS240 staat dat de accountant onvoorspelbaarheid inbouwt bij het kiezen van de aard, timing en omvang van de controlewerkzaamheden. Deze onvoorspelbaarheid kom ik in de praktijk bij de vele dossiertoetsingen die ik uitvoer maar weinig tegen. Door deze onvoorspelbaarheid voorkom je dat een kwaadwillende bij een controlecliënt jou als accountant om de tuin leidt omdat zij/hij weet wat je (wanneer) gaat onderzoeken als accountant.
• Het verrichten van themaonderzoeken door of namens de NBA bij kantoren zonder daar een oordeel aan te koppelen zodat een beeld wordt gekregen waar het misgaat bij de controles en daar centraal via opleiding door de NBA aandacht aan schenken.

Fraude blijft een gevoelig en lastig onderwerp. De NBA stelt nieuwe rapportages voor. Hiermee moet in ieder geval duidelijker worden wat er van een accountant verwacht mag worden wat betreft controlewerkzaamheden rondom fraude.

Ik hoop dat dit wordt aangevuld met een kritische blik op wat de accountant op dit moment daadwerkelijk moet doen en doet. En daar waar het niet goed gaat: concrete stappen nemen waar de hele beroepsgroep de vruchten van kan plukken.

M. Y. Latif RA