Er zijn verschillende oorzaken waardoor bovenstaande vraag voorbij kan komen. Denk bijvoorbeeld aan een grote kostenfactuur met datum december 2018, ontvangen in januari 2019. Bij het opstellen van de jaarrekening 2018 is de factuur niet opgemerkt en dus niet verwerkt in 2018. Bij het opstellen van de jaarrekening 2019 blijkt de betreffende kostenpost wel erg hoog en de accountant besluit daar vragen over te stellen. De klant laat de betreffende factuur zien en de accountant constateert dat de factuur eigenlijk in 2018 geboekt had moeten worden. Wat nu? Is dit een gewone correctie of is hier sprake van foutherstel? En wat is dan het verschil?

Foutherstel

In Richtlijn 150 van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (en Rjk A3) wordt onderscheid gemaakt tussen een materiële fout en een niet-materiële fout. Een niet-materiële fout wordt verwerkt in de eerste jaarrekening die nog niet is vastgesteld nadat de fout is geconstateerd. Een materiële fout (met effect op het eigen vermogen) wordt retrospectief verwerkt; de fout wordt hersteld in de vergelijkende cijfers en het eigen vermogen aan het eind van het voorgaande boekjaar wordt gepresenteerd alsof de fout zich niet heeft voorgedaan[1]. Daarnaast wordt dit toegelicht in de jaarrekening als herstel van een materiële fout, waarbij de aanpassingen in de vergelijkende cijfers en het effect op het eigen vermogen wordt vermeld. En ter verduidelijking: er is sprake van een materiële fout indien de fout de economische beslissingen van gebruikers zou kunnen beïnvloeden.

Schattingswijziging of stelselwijziging

Schattingswijzigingen en stelselwijzigingen worden in de praktijk nog wel eens door elkaar gehaald. Dit heeft gevolgen voor de jaarrekening: een stelselwijziging dient retrospectief (dus met terugwerkende kracht) te worden verwerkt, schattingswijzigingen prospectief, dus zonder terugwerkende kracht!

Een stelselwijziging is een wijziging in de grondslagen voor waardering van activa en passiva, voor de resultaatbepaling of de criteria betreffende de noodzaak/toelaatbaarheid van rechtstreekse vermogensmutaties (zie RL 140/Rjk A3). Het aanpassen van de waarderingsgrondslag voor materiële vaste activa van historische kostprijs naar actuele waarde is een voorbeeld van een stelselwijziging.  Lastiger wordt het als de afschrijvingstermijn wordt aangepast: is dat een stelselwijziging of een schattingswijziging? Het ‘stelsel’ (waardering tegen historische kostprijs respectievelijk actuele waarde) is niet aangepast, er is sprake van een wijziging in de geschatte economische levensduur, dus een schattingswijziging. Maar let op: een schattingswijziging dient prospectief te worden verwerkt (zonder terugwerkende kracht). Een voorbeeld: een machine met een aanschafprijs van € 100.000 wordt afgeschreven in 15 jaar. Na 4 jaar blijkt de economische levensduur niet 15 jaar, maar slechts 10 jaar te zijn. In de eerste 4 jaar is op deze machine afgeschreven: € 100.000/15 x 4 = € 26.667. De boekwaarde op het moment van schattingswijziging bedraagt derhalve € 73.333. Dit bedrag dient in de komende 6 jaar te worden afgeschreven, gezien de aanpassing in de geschatte economische levensduur. De afschrijvingslast per jaar bedraagt voor de resterende 6 jaar: € 73.333/6 = € 12.222. Let op: omdat geen sprake is van terugwerkende kracht, bedraagt het afschrijvingspercentage vanaf de schattingswijziging (bij een economische levensduur van 10 jaar) geen 10% ofwel € 10.000, maar bedraagt de afschrijving € 12.222.

Nu een lastiger voorbeeld: de aanschaf van bovenstaande machine was onderdeel van een grotere transactie. De totale transactiesom bedroeg € 250.000 en had betrekking op de betreffende machine en overgenomen voorraad grondstoffen. Bij de overname in jaar t is aan de machine een waarde van € 100.000 toegekend en aan de voorraad grondstoffen een waarde van € 150.000. Nu blijkt in jaar t+1 dat de verdeling van de koopsom anders had moeten zijn; de voorraad grondstoffen had een waarde van € 80.000 en de machine een waarde van € 170.000. Is hier sprake van een schattingswijziging, stelselwijziging of een foutherstel?

Er is geen sprake van een gewijzigde grondslag voor waardering en resultaatbepaling, derhalve is geen sprake van een stelselwijziging. Bij aankoop van de machine met bijbehorende voorraad is een schatting gemaakt ten aanzien van de waarde van de machine en de waarde van de voorraad. Deze schatting bleek onjuist. Dus een schattingswijziging? Dat is maar de vraag. Als de schatting een jaar later plaatsvindt op basis van dezelfde uitgangspunten, is naar mijn mening sprake van een foutherstel. De schatting (de toekenning van waarde aan de machine en voorraad) heeft niet juist plaatsgevonden. Als sprake is van een materiële fout, dient deze fout in het eerstvolgende boekjaar retrospectief (dus met terugwerkende kracht) te worden verwerkt!

Indien sprake zou zijn van een schattingswijziging, wordt de correctie doorgevoerd zonder terugwerkende kracht.

Het aanmerken van foutherstel of schattingswijziging kan zo grote gevolgen hebben voor het resultaat over het boekjaar. Stel dat de overgenomen grondstoffen zijn verbruikt (en verkocht aan derden) in het jaar van aanschaf (jaar t), dan zal dit hebben geleid tot een last in de kostprijs van de omzet in jaar t ad € 150.000. Een jaar later blijkt dat deze last slechts € 80.000 had moeten zijn, een verschil in het resultaat over het boekjaar jaar t ad € 70.000 (exclusief het effect op de afschrijvingslast). Als we dit verschil aanmerken als foutherstel, dan zal het verschil ad € 70.000 met terugwerkende kracht in de jaarrekening t+1 in de vergelijkende cijfers (dus in jaar t) worden aangepast (in het resultaat over jaar t en in het eigen vermogen eind jaar t).

Indien het verschil wordt aangemerkt als schattingswijziging, dan vindt correctie zonder terugwerkende kracht plaats. Met andere worden: de correctie wordt in boekjaar t+1 verwerkt: de waarde van de machine wordt verhoogd en de post kostprijs verlaagd. De schattingswijziging ad € 70.000 leidt dus tot een bate in jaar t+1.

Kortom: de beoordeling van de situatie en het toegekende stempel (foutherstel, stelselwijziging of schattingswijziging) kan grote invloed hebben op de jaarrekening!

Publicatiedatum: 26 februari 2020

[1] NB: Indien na de vaststelling van de jaarrekening blijkt dat een materiële fout zodanig is dat de jaarrekening in ernstige mate tekortschiet in het geven van het vereisteninzicht, is artikel 2:362 lid 6 BW van toepassing. Het bestuur dient in dat geval onverwijld de leden of aandeelhouders te berichten en een mededeling bij het handelsregister te deponeren (en indien van toepassing met accountantsverklaring).