In ons dagelijks spraakgebruik wordt de term ‘onderhanden werk’ niet alleen gebruikt in de betekenis van halffabricaten/goederen die in het productieproces in bewerking zijn en die bestemd zijn voor de verdere fabricage van verkoopbare producten, maar ook voor diensten die aan de klant worden verleend.
In dit artikel ga ik in op de verwerking van deze tweede categorie onderhanden werk, de dienstverlening aan de klant die per balansdatum onderhanden is en waarvan de voltooiing van de dienst overloopt naar het volgende jaar. Je kunt hier bijvoorbeeld denken aan de dienstverlening van een ingenieursbureau, een architectenbureau of een adviesorganisatie, maar ook dichter bij huis aan die van een administratiekantoor, een accountantskantoor of een notariskantoor.

Achtergrond van dit artikel: de verschillende manieren van presenteren van deze categorie onderhanden werk in de balans. In de praktijk kom ik deze categorie in de balans tegen als onderdeel van de voorraden onder de benaming ‘onderhanden werk’, maar ook als afzonderlijke balanspost ‘onderhanden projecten’ of als ‘nog te factureren omzet’ als onderdeel van de overige vorderingen.

Onderhanden werk komt in BW2 titel 9 als begrip slechts één keer voor en wel in artikel 2:369 punt b. Hierin wordt over onderhanden werk aangegeven dat deze post afzonderlijk onder de tot de vlottende activa behorende voorraden wordt opgenomen.
De term onderhanden werk die in BW2 titel 9 wordt gebruikt wijkt af van de benaming van de oorspronkelijke EU-richtlijn die aan de basis van de wettekst ligt. In de oorspronkelijke richtlijn is sprake van ‘werk in uitvoering’, waarmee naast halffabricaten in bewerking ook onderhanden projecten worden bedoeld.

In navolging van IFRS heeft de RJ onderhanden projecten als bijzondere post aangemerkt waarvoor de waarderings- en resultaatbepalingsgrondslagen afwijken van die van voorraden in het algemeen.
Dit houdt in dat waardering van onderhanden werk dat als onderdeel van de voorraden wordt gezien tegen kostprijs of lagere marktwaarde wordt gewaardeerd (hierbij afgezien van agrarische voorraden waar ook waardering tegen actuele waarde is toegestaan).
Wanneer er sprake is van onderhanden projecten (in opdracht van derden) dient tussentijdse winst toegerekend te worden als aan de voorwaarden wordt voldaan om het resultaat op een project op een betrouwbare manier in te kunnen schatten (hierbij afgezien van de keuzemogelijkheid die de kleine en microrechtspersoon hebben om het tussentijds winst nemen achterwege te laten).

De wettekst van BW2 titel 9 kent het onderscheid tussen onderhanden projecten (in opdracht van derden) en andere onderhanden werken echter niet. Als gevolg daarvan komt de post onderhanden projecten (in opdracht van derden) ook niet voor in de balansmodellen die in het Besluit modellen jaarrekening worden weergegeven en is in de modellen voor de winst-en-verliesrekening consequent sprake van ‘onderhanden werk’ in plaats van ‘onderhanden projecten’.

Tegen deze achtergrond gezien is het opvallend dat in de begrippenlijst van de RJ wel een omschrijving wordt gegeven van ‘onderhanden projecten (in opdracht van derden)’, maar dat een omschrijving van het begrip onderhanden werk in deze begrippenlijst ontbreekt.

Terug naar de verwerking in de balans van onderhanden werk in de betekenis van dienstverlening aan de klant die per balansdatum onderhanden is en waarvan de voltooiing van de dienst overloopt naar het volgende jaar.

Gelukkig geeft de RJ in een aantal alinea’s wel houvast voor de verwerking van deze categorie onderhanden werk:

1. voor RJ 220 ‘Voorraden’ wordt aangegeven dat dit hoofdstuk niet van toepassing is op onderhanden werk met betrekking tot het verlenen van diensten, maar dat hiervoor RJ-hoofdstuk 221 ‘Onderhanden projecten’ van toepassing is (RJ 220.103). Dit wordt, in iets andere bewoordingen herhaald in RJ 221 ‘Onderhanden projecten’ (RJ 221.103).
2. de bepalingen uit paragraaf 2 en paragraaf 3 van RJ 221 ‘Onderhanden projecten’ zijn gewoonlijk ook van toepassing op de verwerking van opbrengsten en kosten met betrekking tot het verlenen van diensten (RJ 221.102). De bepalingen uit deze paragrafen betreffen de verwerking van projectopbrengsten en projectkosten en de nadere definitie daarvan.
3. als onderhanden project (in opdracht van derden) wordt gezien een project voor de constructie van een actief of combinatie van activa waarbij de uitvoering zich gewoonlijk uitstrekt over meer dan een verslagperiode (en dat is overeengekomen met een derde) (RJ221.0). Als voorbeelden van de constructie van een actief noemt de RJ onder andere een brug, gebouw, schip, maatwerksoftware of de bouw van raffinaderijen of andere complexe installaties, apparatuur en systemen (RJ 221.106).
4. voor contracten voor het verrichten van diensten die direct verband houden met de constructie van een actief, bijvoorbeeld contracten voor de diensten van projectmanagers en architecten, wordt aangegeven dat deze contracten ook gezien worden als onderhanden projecten, evenals contracten voor de afbraak en reconstructie van activa of voor herstel van de oorspronkelijke omgeving na de afbraak van activa (RJ 221.107).

De RJ laat met voorgaande bepalingen geen twijfel bestaan over de vraag op welke manier omgegaan moet worden met onderhanden dienstverlening die direct samenhangt met een onderhanden project waarbij sprake is van de constructie van een actief. Deze vorm van dienstverlening wordt zelf ook als onderhanden project aangemerkt waarop RJ 221 ‘Onderhanden projecten’ van toepassing is. Deze vorm van dienstverlening valt dus niet onder RJ 220 ‘Voorraden’.

Voor de overige vormen van dienstverlening, zoals die van een administratiekantoor, een accountantskantoor of een notariskantoor, bieden de voorgaande bepalingen minder concreet houvast. Wel is duidelijk dat ook voor deze categorie dienstverlening RJ 220 ‘Voorraden’ niet van toepassing is (zie punt 1) en dat de verwerking van de opbrengsten en kosten met betrekking tot deze dienstverlening volgens RJ 221 ‘Onderhanden projecten’ dient plaats te vinden. Op grond hiervan valt de presentatie van deze categorie onderhanden werken als onderdeel van de voorraden in de balans af.

Verder bevat de RJ voor wat betreft de presentatie in de balans geen duidelijke andere aanwijzingen. Begrijpelijk dat in de praktijk verschillende keuzes worden gemaakt.
Maar wat dan wel?

Om nu te zeggen dat bijvoorbeeld een accountantskantoor met een opdracht tot samenstellen of controleren bezig is met de constructie van een actief, vind ik zelf ook niet passend. Daarmee valt om die reden wat mij betreft de omschrijving ‘onderhanden projecten’ af.

Om nu te zeggen dat er (in hetzelfde voorbeeld) alleen sprake is van ‘nog te factureren omzet’ die in de volgende maand tot een factuur leidt, doet in veel gevallen ook geen recht aan de praktijk. Dit omdat facturering pas later in de tijd plaatsvindt, er sprake kan zijn van opdrachten waar een vaste prijs is afgesproken, er in termijnen (vooruit) gefactureerd wordt en dergelijke. Daarmee valt in veel gevallen ook de omschrijving ‘nog te factureren omzet’ af.

Zelf zou ik ervoor kiezen om deze categorie onderhanden werk uit hoofde van dienstverlening als afzonderlijke post ‘onderhanden werk’ in de balans op te nemen onder de vlottende activa tussen de voorraden (gesteld dat deze voorkomen) en de vorderingen in (bij een debetsaldo) of als afzonderlijke post onder de kortlopende schulden (bij een creditsaldo).
Artikel 7 lid 2 van het Besluit modellen jaarrekening geeft de mogelijkheid om een post in de balans in te voegen voor zover de inhoud niet gedekt wordt door andere posten in de balans.
Uiteraard dient dit in de jaarrekening duidelijk omschreven te worden in de grondslagen van waardering en bepaling van het resultaat en de verdere toelichting (afgezien van vrijstellingen die hiervoor op grond van de omvangscriteria bestaan).

Wat mij betreft maken we als accountantskantoren en administratiekantoren collectief met elkaar de afspraak om het onderhanden werk uit hoofde van de in dit artikel bedoelde dienstverlening op de door mij voorgestelde manier in de balans te presenteren. Op deze manier wordt een dergelijke kenmerkende post voor deze categorie dienstverlening inzichtelijk in de balans gepresenteerd.

Henk den Hollander