Een bv heeft aan haar aandeelhouder gelden in rekening courant en een hypothecaire lening verstrekt. De totale vordering op de dga bedraagt per ultimo 2010 ruim € 8 ton. De aangifte inkomstenbelasting was ingediend als convenantaangifte (HT-fiscaal dienstverlener) en de aanslag inkomstenbelasting wordt opgelegd conform de ingediende aangifte. Bij de behandeling van de aangifte vennootschapsbelasting van de bv beoordeelt de inspecteur de schuldpositie van de dga bij de bv en is hij van mening dat voor het gehele bedrag van de schuld sprake is van een uitdeling. Hij legt aan de dga een navorderingsaanslag inkomstenbelasting plus vergrijpboete op en het gerechtshof is het daar mee eens. Maar dan volgt cassatie…

Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelt op 7 april 2020[1] dat:

• Een fiscaal dienstverlenersconvenant binnen HT weliswaar wederzijds begrip en vertrouwen schept, maar dat dat niet betekent dat de inspecteur geen correcties mag aanbrengen;
• De gelden definitief aan het vermogen van de vennootschap zijn onttrokken en voor het gehele bedrag van de schuld aan de bv een bij de dga belaste winstuitdeling vormen; Feiten die het hof daarvoor aanhaalt:

1. 1. De schuld is in onderhavige jaar aanzienlijk toegenomen door privébestedingen van de dga;
   2. De privébestedingen zijn structureel hoger dan de inkomsten;
   3. Er zijn in het onderhavige jaar geen afspraken gemaakt over de schulden;
   4. Belanghebbende heeft in privé nauwelijks vermogen waarmee de schuld zou kunnen worden afgelost en
   5. de schuld is nadien, zonder noemenswaardige zekerheden, explosief gestegen (tot ca € 3,5 mio in 2015).

• Sprake is van grove schuld en de boete terecht is opgelegd.

Een overtuigende uitspraak gezien de feiten en omstandigheden, toch? De dga gaat in cassatie bij de Hoge Raad. Het arrest van de Hoge Raad is gewezen op 13 januari 2023 en werd in de vakliteratuur met bijzondere aandacht ontvangen[2].

Waarom dan? Omdat de Hoge Raad  anders dan het hof en de a-g oordeelt en ook op de manier waarop dat uiteen wordt gezet. De Hoge Raad gaat nader in op de begrippen onttrekking en uitdeling. Ter info, een onttrekking heeft andere gevolgen dan een uitdeling. Bij een onttrekking wordt het resultaat van de vennootschap beïnvloed, terwijl een uitdeling ook een belaste bate in box 2 oplevert voor de dga. We kennen de onttrekking natuurlijk in de vorm van bijvoorbeeld een bodemloze put lening (die als eigen vermogen wordt geherkwalificeerd). Dan is aanstonds duidelijk dat de gelden de vennootschap definitief hebben verlaten; dat vaststaat of zo goed als zeker is dat de aandeelhouder de gelden niet kan of zal aflossen. Deze cursief weergegeven zinsnede komt ook terug in het arrest van de Hoge Raad (r.o. 3.4.2.).

Opmerkelijk is daarbij dat de Hoge Raad aangeeft dat er sprake kan zijn van een onttrekking op het moment van verstrekken van de lening (r.o. 3.4.2) maar ook dat er sprake kan zijn van onttrekking op een later moment (r.o. 3.4.2.). Dat laatste kan het geval zijn als de schuldeiser haar rechten “geheel of gedeeltelijk prijsgeeft, op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen”.

In r.o. 3.4.4 gaat de Hoge Raad vervolgens in op de uitdeling (die dus ook gevolgen heeft voor de aandeelhouder in box 2).

“Indien en voor zover een onttrekking als bedoeld in 3.4.2. en 3.4.3 kon plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, kan zij onder omstandigheden een winstuitdeling door de vennootschap aan de aandeelhouder zijn. Die vereiste omstandigheden zijn: a) dat de vermogensverschuiving naar de aandeelhouder is geschied met de bedoeling de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen, en b) dat zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust was of had moeten zijn van niet alleen die vermogensverschuiving maar ook van die bevoordelingsbedoeling”.[3]

Bewijslast

In het algemeen geldt dat degene die iets stelt, daarvoor ook de bewijslast heeft. Zo ook in deze casus. Als de inspecteur stelt dat er sprake is van een uitdeling, dan moet hij aannemelijk maken in hoeverre een bedrag definitief is onttrokken aan het vermogen van de vennootschap en dat is voldaan aan de vereisten onder a) en b) vermeld.

De Hoge Raad geeft aan dat het hof geen onderscheid heeft aangebracht tussen beide tijdstippen van de onttrekking en als het hof heeft bedoeld dat sprake was van een onttrekking na het verstrekken van de geldlening, dan had het Hof moeten vaststellen en motiveren dat en tot welk bedrag de bv rechten die haar als schuldeiser toekomen, vrijwillig heeft prijsgegeven. Ook werd onvoldoende gemotiveerd dat de vermogensverschuiving had plaatsgevonden met de bedoeling de schuldenaar als aandeelhouder te bevoordelen en dat beide partijen zich bewust waren of hadden moeten zijn van die vermogensverschuiving en bevoordelingsbedoeling. Dit moet een ander hof opnieuw gaan beoordelen. En als het verwijzingshof oordeelt dat een winstuitdeling heeft plaatsgevonden, dan moet ook beoordeeld worden of sprake is van grove schuld.

Een beroep op het vertrouwensbeginsel (dat navordering achterwege blijft bij een onder HT ingediende aangifte) faalt.

Standpunten kennisgroepen

In KG:003:2023:1 (publicatiedatum 13 juni 2023) wordt ingegaan op het arrest van de Hoge Raad en meer specifiek de begrippen “prijsgeven” en “vrijwillig prijsgeven” ingeval na het verstrekken van de lening sprake is van een onttrekking. Volgens de kennisgroep heeft de Hoge Raad in voornoemd arrest geen nadere invulling gegeven aan deze begrippen.

Impact op de praktijk?

Als de inspecteur het standpunt inneemt dat sprake is van een uitdeling, dan heeft hij een zware bewijslast. Dit is ook een van de redenen voor de nieuwe regelgeving excessief lenen. Maar let op: voor leningen zowel onder de schuldendrempel van € 700.000, als daarboven – en ook voor eigenwoningleningen bij de bv – blijft de mogelijkheid bestaan dat deze schuld moet worden geherkwalificeerd als een verkapte dividenduitkering.

Vragen? Neem dan contact op met mr. Sandra Twigt RB, s.twigt@fullfinance.nl of 055-3559979.

Publicatiedatum 21 juni 2023

[1] ECLI:NL:GHARL:2020:2789

[2] A-G Niessen 24 maart 2021, nr. 20/01589 ECLI:NL:PHR:2021:288 concludeerde eveneens dat sprake was van een winstuitdeling

[3] Zie bijvoorbeeld ook HR 29 oktober 2004, nr. 40296 en herhaald in HR 20 maart 2015, nr. 13/05470