Inleiding

Standaard 4410 ‘Samenstellingsopdrachten’ is niet van toepassing als een accountant in het kader van zijn controle- of beoordelingsopdracht wordt gevraagd om een klant te ondersteunen bij het opstellen van historische financiële informatie. Deze uitzondering zoals omschreven in paragraaf 2A van Standaard 4410 geldt alleen wanneer de accountant deze werkzaamheden zelf uitvoert of laat uitvoeren door een accountant die werkzaam is bij het Nederlandse deel van het netwerk dat de controleopdracht uitvoert.

In het vervolg van dit artikel gebruik ik de jaarrekening over een bepaald boekjaar als voorbeeld van historische financiële informatie. Dit omdat samenloop van zowel het opstellen als het controleren van historische financiële informatie zich in de praktijk vaak bij de jaarrekening manifesteert. Een vergelijkbare situatie kan zich ook voordoen bij beoordelingsopdrachten en bij andere historische financiële informatie (zoals een subsidie-afrekening).

Valkuil 1

De eerste valkuil die ik in de praktijk bij de samenloop van opstellen en controleren van de jaarrekening met enige regelmaat tegenkom, is de valkuil van het automatisch buiten werking stellen van de bepalingen over de samenloop van dienstverlening zoals die in de ViO te vinden zijn. De werking van deze valkuil is eenvoudig: omdat Standaard 4410 niet van toepassing is bij het opstellen van de jaarrekening, wordt ervan uitgegaan dat ook de ViO-bepalingen min of meer als vanzelfsprekend niet van toepassing zijn.

Niets is minder waar. De ViO gaat uitgebreid in op deze vorm van samenloop van dienstverlening. Wanneer bij een niet-OOB (een organisatie die geen organisatie van openbaar belang is *) een non-assurancedienst wordt uitgevoerd die van materiële invloed is op het assuranceobject doet zich een bedreiging voor die een maatregel vereist (ViO art. 19). Met een bedreiging wordt in het algemeen een onaanvaardbaar risico bedoeld dat een assuranceopdracht niet onafhankelijk wordt uitgevoerd als gevolg van eigenbelang, zelftoetsing, belangenbehartiging, vertrouwdheid of intimidatie.

Vertaald naar het opstellen en controleren van de jaarrekening betekent dit dat het de vraag is of het opstellen van de jaarrekening materiële invloed heeft op deze jaarrekening. De vraag stellen is hem beantwoorden: het opstellen van de jaarrekening resulteert in het controle-object zelf en heeft dus sowieso materiële invloed. Vanwege de materiële invloed zullen in deze situatie voor het uitvoeren van de controle van de jaarrekening in ieder geval maatregelen getroffen moeten worden ter beperking of het wegnemen van de bedreiging van het risico van zelftoetsing.
Val niet in deze valkuil!

Een veel voorkomende maatregel voor het waarborgen van de onafhankelijkheid in de praktijk is het inzetten van gescheiden opdrachtteams: een team voor het opstellen van de jaarrekening en een team voor het uitvoeren van de controleopdracht. Ook het uitvoeren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling (OKB) is een denkbare maatregel.

Doorgaans zal het opstellen van de jaarrekening volgens een stelsel van financiële verslaggeving voor algemene doeleinden plaatsvinden zodat van subjectiviteit of niet-routinematigheid niet snel sprake zal zijn en dit er niet toe zal leiden dat de samenloop van opstellen en controleren van de jaarrekening alsnog niet is toegestaan (ViO art. 20). **)

Valkuil 2

De tweede valkuil die in de praktijk maar al te vaak voorkomt is te vinden in de personele bezetting van de gescheiden teams die als waarborg voor de onafhankelijkheid bedoeld zijn. Wanneer dezelfde accountant aan het hoofd staat van zowel het opstelteam als het controleteam wordt de goed bedoelde waarborg feitelijk tenietgedaan. Deze waarborg heeft pas waarde wanneer het opstelteam onder de eindverantwoordelijkheid valt van een andere accountant dan de eindverantwoordelijk accountant van het controleteam.
Val niet in deze valkuil!

Wanneer het in de praktijk niet mogelijk is om per team een andere eindverantwoordelijke accountant aan te stellen is het uitvoeren van een OKB overigens een goed alternatief voor een doeltreffende waarborg (uiteraard onder de voorwaarde dat de OKB’er onafhankelijk is).

Valkuil 3

Verder doet zich in de praktijk ook een valkuil van heel andere orde voor.

De uitzonderingsbepaling zoals opgenomen in paragraaf 2A van Standaard 4410 is in het leven geroepen omdat het maatschappelijk niet wenselijk is indien bij een jaarrekening tegelijkertijd een samenstellingsverklaring en een controleverklaring door dezelfde accountantseenheid wordt verstrekt. Dit kan tot onnodige verwarring leiden.
Bovendien worden de vereisten in het kader van de uitvoering van een samenstellingsopdracht inhoudelijk afgedekt door de standaarden voor controleopdrachten waardoor het verplicht toepassen van Standaard 4410 maatschappelijk geen meerwaarde heeft (zie Standaard 4410 par. A3D).

Uit deze motivatie blijkt duidelijk dat de uitzonderingsbepaling van paragraaf 2A alleen bedoeld is voor die jaarrekeningen waarbij én een samenstellingsverklaring én een controleverklaring van dezelfde accountantseenheid zou worden verstrekt. In de praktijk betekent dit dat wanneer er bijvoorbeeld sprake is van een groep met meerdere vennootschappen waarvan één jaarrekening binnen de groep van een controleverklaring wordt voorzien, de uitzonderingsbepaling alleen voor die ene jaarrekening van toepassing is. Voor de jaarrekeningen van de overige tot de groep behorende vennootschappen geldt de uitzonderingsbepaling niet en moet derhalve een samenstellingsopdracht conform Standaard 4410, uitmondend in een samenstellingsverklaring, worden uitgevoerd.

In de praktijk kom ik te vaak tegen dat ook voor de overige tot de groep behorende vennootschappen uit dit voorbeeld volstaan wordt met het opstellen van de jaarrekening, zonder dat (ten onrechte) voldaan wordt aan de vereisten van Standaard 4410.
Val niet in deze valkuil!

Ten slotte

Heb je vragen naar aanleiding van dit artikel, neem dan contact op met mij of een van mijn collega’s. Wij helpen graag mee om de genoemde valkuilen te voorkomen of om je uit een of meerdere van deze valkuilen te halen als je er toch ingevallen bent.

Nb: In onze nieuwsbrief is over de samenloop van samenstellen en controleren al eerder een artikel verschenen. In dit artikel wordt o.a. ingegaan op het netwerkbegrip.

Henk den Hollander

*) in dit artikel wordt niet ingegaan op de samenloop van dienstverlening bij een OOB of beursgenoteerd niet-OOB.

**) zie hiervoor het ‘Stroomschema samenloop dienstverlening bij niet-OOB’ zoals opgenomen in bijlage 1 van NBA-handreiking 1131.