In de afgelopen periode is aan onze vaktechnische helpdesk een vraag gesteld met betrekking tot de verwerking van de financiële gevolgen van een afgebrand pand in de jaarrekening. In dit artikel wordt deze casus besproken.

De casus

Een besloten vennootschap (middelgroot) is klant van een accountantskantoor en heeft een bedrijfspand dat helaas halverwege het boekjaar is afgebrand. Het pand is volledig verzekerd tegen herbouwwaarde. De klant is inmiddels begonnen met de herbouw van het afgebrande pand. Aan het einde van het boekjaar is de herbouw ongeveer voor de helft gereed. De verzekeringsmaatschappij heeft aangegeven de schade volledig te zullen vergoeden en heeft een deel van de verzekeringsuitkering dit boekjaar al uitbetaald. Het restant van de verzekeringsuitkering wordt, conform de verdere voortgang van de herbouw van het pand, in het volgende boekjaar uitbetaald.

De accountant worstelt met de vraag hoe de verwerking van deze trieste gebeurtenis in de jaarrekening van de klant over het boekjaar moet plaatsvinden. De waardering van het pand geschiedt tegen de verkrijgingsprijs minus de daarop betrekking hebbende afschrijvingen. De casus betreft alleen de verwerking van de schade aan het pand, niét de met deze brand samenhangende bedrijfsschade en de daarop betrekking hebbende uitkering van de bedrijfsschadeverzekering.

In dit artikel zien we af van de behandeling van de fiscale aspecten voor de jaarrekening, we gaan dan ook niet verder in op het al dan niet vormen van een voorziening voor latente belastingverplichtingen als gevolg van een verschil tussen commerciële en fiscale grondslagen voor waardering en resultaatbepaling die in deze casus mogelijk aan de orde kunnen komen.

De probleemstelling

In verband met de verwerking van de financiële gevolgen van de brand in de jaarrekening zijn de volgende vragen van belang:

1. Welke specifieke externe verslaggevingsregels zijn in dit geval van toepassing?
2. Hoe wordt de schade aan en de daaropvolgende herbouw van het pand verwerkt?
3. Hoe wordt de met de schade aan het pand samenhangende uitkering van de verzekeringsmaatschappij verwerkt?

Beantwoording van de vragen

ad 1. Welke specifieke verslaggevingsregels zijn in dit geval van toepassing?

In dit geval zijn de externe verslaggevingsregels zoals opgenomen in artikel 2: 387 BW, RJ 121 Bijzondere waardeverminderingen van vaste activa en RJ 212 Materiële vaste activa van toepassing.

In RJ 212.453 is opgenomen dat bij de waardering van materiële vaste activa rekening moet worden gehouden met bijzondere waardeverminderingsverliezen. In RJ 212.454 wordt voor verdere uitwerking hiervan verwezen naar RJ 121 Bijzondere waardeverminderingen.

In RJ 121.702 is opgenomen dat (a) een bijzonder waardeverminderingsverlies van een actief of het verlies ervan, (b) een hiermee samenhangende claim of vergoeding van derden en (c) een vervangende aankoop of vervaardiging van een actief worden behandeld als verschillende gebeurtenissen.

Ad a) het bijzondere waardeverminderingsverlies bepalen van het pand

In RJ 121 is opgenomen dat een actief aan een bijzondere waardevermindering onderhevig is indien de boekwaarde duurzaam hoger is dan de realiseerbare waarde. Een rechtspersoon dient op iedere balansdatum te beoordelen of er aanwijzingen zijn dat een actief aan een duurzame bijzondere waardevermindering onderhevig kan zijn. Indien dergelijke indicaties aanwezig zijn, dient de rechtspersoon de realiseerbare waarde van het actief te schatten. Bij deze beoordeling dient men de in RJ 121.203 genoemde indicaties te betrekken. In dit geval is de interne indicatie genoemd onder a. van belang, nl. duidelijke aanwijzingen van fysieke schade aan het actief (in casu het pand) en is de conclusie dat er inderdaad sprake is van een duurzame bijzondere waardevermindering en moet de realiseerbare waarde van het pand (ná de brand) worden ingeschat. Hierbij hanteren we als uitgangspunt dat de onderliggende grond onder het pand apart is opgenomen als materieel vast actief en dat de hier beschreven bijzondere waardevermindering dan ook alleen maar betrekking heeft op het pand (de opstal).

In RJ 121.301 wordt de realiseerbare waarde omschreven als de hoogste van de opbrengstwaarde en de bedrijfswaarde. Hierbij wordt de bedrijfswaarde gedefinieerd als de contante waarde van de toekomstige in- en uitgaande kasstromen bij voortgezet gebruik. Aangezien het pand is afgebrand is voortgezet gebruik, in deze staat, in deze casus niet meer aan de orde. Dit betekent dat we de opbrengstwaarde van het pand in zijn huidige staat moeten schatten. Dit gebeurt in de praktijk vaak door een (schade)taxateur.

Het verschil tussen de boekwaarde en de lagere opbrengstwaarde ná de brand van het pand is het (duurzame) verlies volgend op de bijzondere waardevermindering (zie ook artikel 2: 387, lid 3 BW). Dit verlies dient, onmiddellijk én afzonderlijk als een last in de winst-en-verliesrekening te worden verantwoord (zie ook 2: 387, lid 4 BW).

Ad b) de met het bijzondere waardeverminderingsverlies samenhangende claim of vergoeding van derden bepalen (de verzekeringsuitkering)

In RJ 121.702 is hierover bepaald dat de monetaire of niet-monetaire vergoeding van derden (de verzekeringsuitkering) in verband met het bijzonder waardeverminderingsverlies van het actief of het verlies van het actief ten gunste van de winst-en-verliesrekening wordt verantwoord op het moment dat de ontvangst van de vergoeding waarschijnlijk is. Met dit laatste wordt in de externe verslaggeving normaliter bedoeld dat de kans dat de verzekeringsuitkering wordt ontvangen groter is dan 50%. Dit betekent dat de kans dat de verzekeringsuitkering wordt uitbetaald groter is dan dat dit niet het geval is (‘more likely than not’).

Tevens is in RJ 121.703 opgenomen dat een van derden te ontvangen vergoeding voor het herstel van een actief dat aan een bijzondere waardevermindering onderhevig is niet wordt meegenomen bij de bepaling van de realiseerbare waarde van dat actief.

De exacte hoogte van de verzekeringsuitkering wordt bepaald door de polisvoorwaarden van de opstalverzekering en de taxatie van de schade door de schade-expert. De waarschijnlijkheid van de verzekeringsuitkering is in het geval van deze casus 100%. De verzekeringsmaatschappij heeft nl. al te kennen gegeven de door de schade-expert vastgestelde schade aan het pand volledig te vergoeden.

In overeenstemming met RJ 121.8 presentatie en toelichting dient men het volgende toe te lichten (ervan uitgaande dat deze gebeurtenis van materieel belang is voor de klant):

1. het bedrag aan bijzondere waardeverminderingsverliezen verantwoord in de winst-en-verliesrekening en de posten waarin deze zijn opgenomen (eventueel via het mutatieoverzicht materiële vast activa);
2. de belangrijkste gebeurtenissen of omstandigheden die geleid hebben tot de verantwoording van het bijzonder waardeverminderingsverlies;
3. de aard van het actief;
4. of de opbrengstwaarde of de bedrijfswaarde van toepassing is;
5. indien de realiseerbare waarde de opbrengstwaarde is, de basis waarop deze is bepaald.

Beantwoording van de vragen (vervolg)

ad 2. Hoe wordt de schade aan en de daaropvolgende herbouw van het pand verwerkt?

Verwerking van de schade in de jaarrekening

Belangrijk is om vast te stellen of het pand als volledig verloren dient te worden beschouwd. Dit gebeurt in overleg met de (schade)taxateur namens de verzekeringsmaatschappij. Is dit het geval, dan pas je een bijzondere waardevermindering toe en wordt de resterende boekwaarde van het pand volledig in één keer als verlies in de winst-en-verliesrekening verantwoord (als aparte bijzondere post: brandschade pand). Als het pand nog deels bruikbaar is, dan pas je een bijzondere waardevermindering toe om de boekwaarde te verlagen naar de lagere realiseerbare waarde (in dit geval de opbrengstwaarde). Zoals hiervoor al toegelicht mag een van derden te ontvangen vergoeding voor het herstel van een actief dat aan een bijzondere waardevermindering onderhevig is, niét worden meegenomen bij de bepaling van de realiseerbare waarde van dat actief.

Verwerking van de herbouw van het pand in de jaarrekening

De uitgaven die worden gedaan voor de herbouw van het pand zijn uitgaven i.v.m. materiële activa in uitvoering en worden onder die noemer verwerkt onder materiële vast activa (zie RJ 212.604). Volgens RJ 212.305 moet de verwerking van kosten in de boekwaarde van een materieel vast actief worden beëindigd zodra het actief zich in de staat bevindt noodzakelijk voor het beoogde gebruik. Gedurende de fase van herbouw van het pand wordt er (nog) niet afgeschreven op het pand in aanbouw. Na de eerste ingebruikname start men met de jaarlijkse afschrijving rekening houdend met de verwachte toekomstige gebruiksduur na aftrek van de restwaarde (RJ 212.427).

Beantwoording van de vragen (vervolg)

ad 3. Hoe wordt de met de schade aan het pand samenhangende uitkering van de verzekeringsmaatschappij verwerkt?

De verzekeringsuitkering na de brandschade aan het pand wordt in dit geval in de jaarrekening verwerkt als overige bedrijfsopbrengst. Dus niét als netto-omzet omdat de verzekeringsuitkering geen deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening van de klant en men kan de verzekeringsuitkering ook niet, zoals hierboven al toegelicht onder ‘verwerking van de schade in de jaarrekening’, verrekenen met het bedrag van de bijzondere waardevermindering.

Zoals hiervoor al beschreven (zie ad b. de met het bijzondere waardeverminderingsverlies samenhangende claim of vergoeding van derden bepalen (de verzekeringsuitkering), kan men de verzekeringsuitkering pas verwerken in de jaarrekening op het moment dat de ontvangst van de vergoeding waarschijnlijk is.

Resumé

1. de bijzondere waardevermindering direct verwerken in de winst-en-verliesrekening wanneer deze zich voordoet als een bijzondere post (bijv. onder de afschrijvingslasten);
2. de schade-uitkering van de verzekeringsmaatschappij pas verwerken in de winst-en-verliesrekening wanneer het waarschijnlijk is dat men recht heeft op deze uitkering (als overige bedrijfsopbrengst);
3. de uitgaven voor de herbouw van het pand verwerken als materieel vast actief.