Inleiding

Is dit voor jou herkenbaar? Je klant is op grond van de wettelijke groottecriteria controleplichtig, maar jij of een collega binnen jouw kantoor of netwerk hebben jarenlang de jaarrekening samengesteld en daarbij ten onrechte volstaan met het afgeven van een samenstellingsverklaring. Of, er dient zich een nieuwe relatie aan die haar jaarrekening wil laten controleren, echter uit je onderzoek blijkt dat deze potentieel nieuwe klant al enkele jaren controleplichtig is. Deze terugkerende praktijkvraag zien we helaas met enige regelmaat binnenkomen. Meestal ontstaat deze situatie bij middelgrote ondernemingen die door groei controleplichtig zijn geworden wat onbewust niet is opgemerkt, bijvoorbeeld omdat geen consolidatie heeft plaatsgevonden. Echter zien we ook ondernemingen waar interne governancezwakten en/of accountantskantoren met onduidelijke opdrachtcontinuatieprocedures hebben geleid tot onjuiste toepassing van vrijstellingen.

In dit artikel gaan we in op de gevolgen van het niet naleven van de controleplicht en de wijze waarop de accountant hiermee om kan gaan. Het niet naleven van de controleplicht leidt tot ongeldig vastgestelde jaarrekeningen en mogelijk nietige besluiten. Dit kan bovendien worden aangemerkt als een economisch delict en vergroot het risico op bestuurdersaansprakelijkheid en schade voor stakeholders. Verplicht retrospectief herstel waaronder het uitvoeren van controles over niet-gecontroleerde jaren (zgn. inhaalcontroles) is noodzakelijk, inclusief herziening en herdeponering van jaarrekeningen. Voor inhaalcontroles geldt in beginsel dat deze nodig zijn vanaf het eerste controleplichtige jaar, maar praktisch vaak worden beperkt tot niet-verjaarde jaren. Door verjaring (meestal drie jaar) ligt de focus doorgaans op de meest recente jaren waarvoor nog juridische en strafrechtelijke risico’s bestaan.

De centrale probleemstelling die in dit artikel wordt behandeld luidt:

(1) welke rechtsgevolgen en vaktechnische implicaties vloeien voort uit het ontbreken van de verplichte accountantscontrole;

(2) vanaf welk jaar moet de accountantscontrole worden uitgevoerd en;

(3) welke praktische en vaktechnische maatregelen dienen de accountant, de accountantspraktijk en de onderneming te nemen om de situatie te herstellen en toekomstige herhaling te voorkomen?

Op basis van een praktijkcasus worden de juridische consequenties, de vaktechnische verplichtingen, de rol en aansprakelijkheid van de accountant en praktische herstelroutes beschreven. Dit mondt uit in een afgewogen stappenplan en aanbevelingen voor accountantspraktijken waar deze of een enigszins vergelijkbare casus zich voordoet.

Casusbeschrijving

In de casus heeft onderneming M gedurende meerdere boekjaren jaarrekeningen laten samenstellen door accountant S. Geconsolideerd blijkt onderneming M al enkele jaren middelgroot te zijn, haar deelnemingen zijn alle klein. Er is nooit een geconsolideerde jaarrekening opgesteld en bij alle jaarrekeningen is een samenstellingsverklaring afgegeven. De jaarrekeningen zijn opgesteld volgens het regime “klein”. De jaarrekening is jaarlijks door de Algemene Vergadering vastgesteld waarbij ook dividendbesluiten zijn genomen en dividend is uitgekeerd aan de aandeelhouders. De jaarrekeningen zijn tijdig gedeponeerd.

1.     Rechtsgevolgen en vaktechnische implicaties

A. Rechtsgeldigheid en nietigheid

Jaarrekeningen waarvoor onterecht (enkel) samenstellingsverklaringen zijn afgegeven, zijn juridisch niet rechtsgeldig vastgesteld. Niet voldaan is aan de onderzoekverplichting zoals beschreven in artikel 2:393 BW. Als onder de overige gegevens in de jaarrekening geen wettelijke grond voor het ontbreken van de accountantsverklaring bij een aan de wettelijke accountantscontrole onderworpen rechtspersoon is vermeld, is van een rechtsgeldige vaststelling van de jaarrekening van die rechtspersoon geen sprake. Het door de AV genomen vaststellingsbesluit is in strijd met de wet en daarom nietig. Dit heeft directe gevolgen voor besluiten die op basis van die jaarrekeningen zijn genomen: dergelijke besluiten kunnen rechtsgevolg missen en dienen, waar nodig, te worden herbevestigd na herstel en rechtsgeldige vaststelling.

Tevens is sprake van een economisch delict en een strafbaar feit volgens het Wetboek van Strafrecht titel 44. Het economisch delict geldt als een overtreding (artikel 2 sub 4 Wet Economische Delicten).

B. Foutherstel

De inrichtings- en deponeringsjaarrekeningen zijn opgesteld volgens het regime “klein” en een oordeel van de accountant ontbreekt. Niet voldaan is aan de consolidatieverplichting conform artikel 2:406 BW en daardoor schiet de inrichtingsjaarrekening en de gedeponeerde jaarrekening van het groepshoofd in dit geval in ernstige mate tekort conform RJ 150.102. Immers door toepassing van het verkeerde regime wordt niet voldaan aan het inzichtsvereiste van artikel 2:362 lid 1 BW. Ook kan het maatschappelijk verkeer door het ontbreken van een controleverklaring geen verantwoord oordeel vormen over het vermogen en het resultaat van de onderneming.

Het niet‑naleven van wettelijke verplichtingen kwalificeert als een materiële fout die retrospectief moet worden hersteld. Foutherstel dient zichtbaar te worden verwerkt in de eerste middelgrote jaarrekening en, waar nodig, moeten herstelde jaarrekeningen opnieuw worden vastgesteld en gedeponeerd.

C. Bestuurdersaansprakelijkheid en stakeholders

Wanneer gedeponeerde jaarrekeningen materiële fouten bevatten en daardoor “in ernstige mate tekortschieten” in de informatiefunctie (artikel 2:362 lid 1 BW en RJ 150), ontstaat een verhoogd risico op bestuurdersaansprakelijkheid, met name bij faillissement. Daarnaast lijden crediteuren, banken en andere stakeholders informatienadeel, wat kredietvoorwaarden en fiscale posities kan beïnvloeden.

Omdat de gedeponeerde jaarrekeningen al enkele jaren in ernstige mate tekortschieten in het geven van het in artikel 2:362 lid 1 BW bedoelde inzicht, is lid 6 van artikel 2:362 BW van toepassing. Het bestuur van de vennootschap moet onmiddellijk de aandeelhouders op de hoogte brengen dat deze jaarrekeningen in ernstige mate tekortschieten. Deze mededeling moet ook worden gedeponeerd bij het Handelsregister zodat stakeholders hiervan kennis kunnen nemen.

D. Verantwoordelijkheid van de accountant en de accountantspraktijk

De accountant draagt een zelfstandige verantwoordelijkheid bij klant- en opdrachtacceptatie en bij de juiste toepassing van vrijstellingen (artikel 2:396 BW). De samenstellingsopdracht had niet aanvaard mogen worden, enkel indien duidelijk was dat de jaarrekening door een daartoe bevoegde accountant gecontroleerd zou worden.

Het kwaliteitssysteem van het kantoor dat de samenstellingsopdracht heeft uitgevoerd heeft niet voorkomen dat een verkeerde conclusie is getrokken op het punt van de controleplicht van de onderneming en de samenstellingsverklaring is hierdoor onterechte afgegeven. Het kwaliteitssysteem heeft in werking gefaald. Het kantoor dient een oorzaakanalyse op het falen van het kwaliteitssysteem uit te voeren en tevens te onderzoeken of sprake is van één incident of dat er meerdere situaties zijn waarbij de samenstellingsopdracht niet aanvaard had mogen worden (olievlekwerking).

Uiteraard dient het kantoor ook de onderneming op de hoogte te brengen van de situatie en haar te informeren over de gevolgen.

E. Verjaring

Vanuit de verjaringstermijnen in het kader van de deponeringsplicht interpreteren wij de relevante verjaringstermijnen zodanig dat strafrechtelijke vervolging voor het niet benoemen van een accountant en voor het niet deponeren van een jaarrekening doorgaans na drie jaar verjaart. De termijn vangt aan op 1 januari van het jaar waarop de overtreding ziet. Deze verjaring speelt een rol bij de selectie van jaren die nog praktisch en juridisch relevant zijn voor inhaalcontroles. We komen hier nader op terug in de volgende paragraaf.

 2.     Herstel en selectie van jaren voor inhaalcontrole

De praktische vraag is in hoeverre achterstallige jaren moeten worden ingehaald. Juridisch is het zuiverste antwoord dat controles dienen te worden ingehaald vanaf het eerste jaar waarin de onderneming controleplichtig was. Vaak is dit onpraktisch door het ontbreken van relevante controledocumentatie. Ook is het denkbaar dat sprake kan zijn van economische disproportionaliteit indien alle jaren gecontroleerd moeten worden. In uitzonderlijke gevallen kan dit een argument vormen om niet alle jaren in te halen.

In ons standpunt ten aanzien van het aantal achterstallige jaren die gecontroleerd moeten worden baseren wij ons op onderstaande overwegingen:

• Het recht tot strafvordering wegens het niet-benoemen van een accountant verjaart na drie jaar (artikel 70 1° WvS) omdat sprake is van een overtreding. Het recht tot strafvordering wegens het niet deponeren van de jaarrekening inclusief controleverklaring verjaart na drie jaar, omdat ook hier sprake is van een overtreding. Het compendium voor de jaarrekening zegt hierover (2.5.4 art. 10b): “De termijn van verjaring vangt voor deze overtredingen aan op de dag na die waarop het feit is gepleegd (art. 71, aanhef WvS). Omdat op overschrijding van de in art. 2:394 lid 3 BW bepaalde twaalfmaandstermijn de sanctie is gesteld, gaat als een boekjaar en een kalenderjaar samenvallen en het depot op 31 december nog niet heeft plaatsgevonden, de verjaringstermijn beginnen op 1 januari.”

• Jaren waarvan de strafrechtelijke verjaring is verstreken, brengen minder strafrechtelijk risico maar kunnen nog civielrechtelijke consequenties hebben.

Onze interpretatie van bovenstaande verjaarstermijnen leidt tot ons standpunt dat de verjaringstermijn begint in het vierde jaar na het eerste controlejaar. We verduidelijken dit met het volgende voorbeeld.

Stel: jaarrekening boekjaar 2022 is niet gecontroleerd en de niet gecontroleerde jaarrekening (klein regime in plaats van middelgroot regime) is gedeponeerd. De gecontroleerde jaarrekening conform middelgroot-regime had op 31 december 2023 gedeponeerd moeten worden. 1 dag later is 1 januari 2024. De verjaringstermijn begint dan op 1 januari 2024 en loopt dus door tot 1 januari 2027.

Terugtellend naar 1 januari 2026 hadden de volgende jaarrekeningen (middelgroot incl. controleverklaring) gedeponeerd moeten zijn:

2022 > verjaringstermijn begint op 1 januari 2024 en loopt tot 1 januari 2027

2023 > verjaringstermijn begint op 1 januari 2025 en loopt tot 1 januari 2028

2024 > verjaringstermijn begint op 1 januari 2026 en loopt tot 1 januari 2029.

Concreet houdt dit naar onze interpretatie in dat in ieder geval de jaarrekeningen van 2022, 2023 en 2024 aan inhaalcontrole onderhevig zijn en dat uiteraard de jaarrekening 2025 gecontroleerd moet worden.

Van belang is dat per casus de civielrechtelijke gevolgen goed beoordeeld worden. We adviseren daarbij een jurist te betrekken in de beoordeling.

3.     Aanbevolen herstelroute: stappenplan

Een zorgvuldig uitgewerkte herstelroute is essentieel om achterstanden in controleplicht en verslaggeving op een juridisch correcte en transparante manier recht te zetten. Onderstaand stappenplan biedt houvast bij het inventariseren van risico’s, het organiseren van besluitvorming en het uitvoeren van de benodigde herstelwerkzaamheden.

1. Feitelijke inventarisatie: bepaal het eerste controleplichtige jaar en identificeer welke jaren nog niet verjaard zijn.
2. Risico‑ en stakeholderanalyse: breng continuïteitsrisico, bank‑ en fiscale belangen en mogelijke boetes in kaart, evenals mogelijke resterende civielrechtelijke consequenties .
3. Besluitvorming en governance: leg besluiten schriftelijk vast; organiseer zo nodig een buitengewone aandeelhoudersvergadering om nietigheid en herstelbesluiten te formaliseren.
4. Opdrachtverlening: laat de ondernemer opdracht geven aan een bevoegd accountant voor inhaalcontroles van de geselecteerde jaren; documenteer reikwijdte en motivering.
5. Foutherstel en herziening: pas RJ 150‑foutherstel toe en verwerk correcties in de eerste middelgrote jaarrekening.
6. Deponering en communicatie: deponeer herstelde jaarrekeningen en, indien vereist, de mededeling aan aandeelhouders conform artikel 2:362 lid 6 BW.
7. Kwaliteitsborging: voer binnen de accountantspraktijk een oorzaakanalyse en olievlekanalyse uit en implementeer verbeteringen in klant- en opdrachtacceptatieprocesen kwaliteitssystemen.

Implicaties voor theorie en praktijk

De casus illustreert de spanningsvelden tussen juridische zuiverheid en praktische uitvoerbaarheid. Voor de theorie levert de casus een concrete illustratie van hoe wettelijke controleplichten, foutherstelregels en verjaringstermijnen elkaar kruisen. Voor de praktijk onderstreept de casus het belang van robuuste klant- en opdrachtacceptatie en -continuatieprocedures, tijdige toetsing van groottecriteria en een proactieve governance‑aanpak door bestuurders.

Conclusie

De beschreven bestudeerde casus bevestigt dat het onterecht afgeven van samenstellingsverklaringen voor een controleplichtige onderneming verstrekkende juridische en vaktechnische consequenties heeft. Jaarrekeningen zonder verplichte controleverklaring zijn in beginsel niet rechtsgeldig vastgesteld; materiële fouten moeten retrospectief worden hersteld conform RJ 150; en accountants dienen zorgvuldig te handelen in de klant- en opdrachtacceptatieprocedure en bij de toepassing van vrijstellingen. Een proportionele herstelstrategie — gericht op inhalen van controles voor jaren die nog niet verjaard zijn en waarvoor stakeholders een belang hebben — is in veel gevallen naar onze mening de meest verantwoorde route. Tegelijkertijd vereist elke keuze gedegen documentatie, formele besluitvorming en verbeterde kwaliteitsborging binnen de accountantspraktijk.

Freddie de Vries AA