Samenvatting

In de afgelopen weken zijn er bij de vaktechnische helpdesk van Full•Finance meerdere keren vragen gesteld over de combinatie van samenstellen en controleren. Blijkbaar is het in de praktijk nog steeds onduidelijk hoe om te gaan met de combinatie van deze vormen van dienstverlening aan de klant. In dit artikel behandelen we daarom de vaktechnische regels die daarvoor gelden. De centrale vraag is of de combinatie samenstellen en controleren binnen het netwerk van uw kantoor plaatsvindt. Zo ja, dan is er geen sprake van een samenstelopdracht en is NV COS 4410 niét van toepassing. Zo nee, dan is er wel sprake van een samenstelopdracht: in dat geval dient u een specifieke paragraaf op te nemen in de samenstellingsverklaring waarin u de beperkte verspreidingskring beschrijft.

Wat is een netwerk?

Volgens de begrippenlijst in de NV COS is een netwerk een grotere structuur die gericht is op samenwerking en die duidelijk gericht is op winst- of kostendeling, of het delen van gemeenschappelijk eigendom, zeggenschap of bestuur, gemeenschappelijke beleidslijnen en procedures inzake kwaliteitsbeheersing, een gemeenschappelijke bedrijfsstrategie, het gebruik van een gemeenschappelijke merknaam, of een aanzienlijk deel van de bedrijfsmiddelen (deze definitie is tevens opgenomen in artikel 1, lid 1, letter j van de Wet toezicht accountantsorganisaties). Bij bedrijfsmiddelen moet u denken aan een pand, de automatisering (hardware en software) of het personeel. Dus werkt u samen met een andere entiteit en is een van de hiervoor genoemde aspecten aan de orde, dan vormt u samen een netwerk.

Wel een netwerk

Het kantoor dat de financiële verantwoording opstelt

Indien er sprake is van het uitvoeren van een samenstelopdracht én een controleopdracht voor dezelfde klant en het kantoor dat samenstelt vormt een netwerk met het kantoor dat controleert, dan is er géén sprake van een samenstelopdracht bij het kantoor dat de jaarrekening opstelt (dit kan ook hetzelfde kantoor zijn). In dit geval kunnen we de dienstverlening het beste omschrijven als het opstellen van de jaarrekening. Hierdoor is het duidelijk dat van samenstellen conform NV COS 4410 géén sprake is. Het praktische gevolg hiervan is dat de opdracht in dat geval kwalificeert als overige dienstverlening, en het inrichten van een samensteldossier conform NV COS 4410 niet verplicht is. Advies is om deze dienstverlening wel vast te leggen in een opdrachtbevestiging (op deze manier kan de accountant zijn betrokkenheid bij het opstellen van de financiële verantwoording duidelijk omschrijven, dit om te voldoen aan het fundamentele beginsel vakbekwaamheid en zorgvuldigheid).

Het kantoor dat de financiële verantwoording controleert

Het kantoor dat de financiële verantwoording controleert moet in deze situatie wel rekening houden met de artikelen 19 en 20 van de Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants bij assuranceopdrachten (VIO). Het opstellen van de jaarrekening resulteert in het assuranceobject zelf (de jaarrekening). Daarom heeft deze non-assurancedienst per definitie materiële invloed op het assuranceobject. Als de bij het opstellen van de jaarrekening gehanteerde uitgangspunten in belangrijke mate worden ondersteund door algemeen aanvaarde uitgangspunten, wetgeving of jurisprudentie, zal minder snel sprake zijn van een subjectief of niet-routinematig karakter. Is dit niét het geval, dan is de combinatie van opstellen en controleren binnen het netwerk (of door hetzelfde kantoor) verboden volgens artikel 20 VIO. Geldt er geen verbod op het verrichten van assurance werkzaamheden dan moeten er, als onderdeel van de assurancewerkzaamheden, nog wel maatregelen worden getroffen. Dit omdat er door het opstellen van de jaarrekening wel sprake is van materiële invloed op de jaarrekening. Deze maatregelen kunnen onder meer zijn:

  1. gescheiden opdrachtteams onder leiding van verschillende eindverantwoordelijke professionals met verschillende verantwoordelijkheden voor het opstellen van de jaarrekening en het uitvoeren van de controleopdracht;
  2. uitvoeren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling (OKB).

Het uitvoeren van een OKB, maatregel 2, is altijd aan de orde indien hetzelfde kantoor opstelt en controleert en dit onder de verantwoordelijkheid van dezelfde accountant gebeurt.

Geen netwerk

Op grond van NV COS 4410 is hier sprake van een samenstelopdracht en is het verplicht om in dit geval een samenstellingsverklaring uit te brengen bij de samengestelde financiële verantwoording (zie NV COS 4410 paragraaf 2A en A3D). Het blijft mogelijk een samenstelopdracht uit te voeren voor een controleplichtige cliënt. Alleen is het onwenselijk wanneer een (te deponeren) gecontroleerde jaarrekening zou zijn voorzien van zowel een controle- als een samenstellingsverklaring. Om te voorkomen dat de samenstellingsverklaring door het management, naast de controleverklaring, wordt opgenomen in de jaarstukken moet u een specifieke paragraaf opnemen in de samenstellingsverklaring waarin u de beperkte verspreidingskring beschrijft. De tekst van deze paragraaf luidt als volgt (zie hiervoor HRA deel 3, samenstellingsverklaring 5.1.4):

‘Wij hebben deze jaarrekening samengesteld voor het bestuur van X BV met als doel X BV in staat te stellen te voldoen aan de plicht de jaarrekening op te maken. Onze samenstellingsverklaring is uitsluitend bestemd voor het bestuur van X BV en dient niet te worden verspreid aan of te worden gebruikt door anderen.’ 

Met deze passage beoogt de samenstellende accountant ervoor te zorgen dat de verplicht uitgebrachte samenstellingsverklaring louter (het bestuur van) de opdrachtgever van de samenstelopdracht als verspreidingskring heeft.

In deze situatie, geen sprake van een netwerk tussen het samenstellend en het controlerend kantoor, spelen de artikelen 19 en 20 van de VIO (zie hiervoor) geen rol, aangezien er in dit geval, voor wat betreft het controlerend kantoor, geen sprake is van samenloop van overige dienstverlening met een assuranceopdracht. Het controlerend kantoor verricht in dit geval namelijk geen non-assurancedienst (het opstellen van de jaarrekening). Feitelijk is er sprake van twee verschillende accountantskantoren met ieder een eigen opdracht.

En hoe zit het dan als er sprake is van de combinatie van een samenstelopdracht met een beoordelingsopdracht?

Al hetgeen hiervoor beschreven is over de combinatie van een samenstelopdracht met een controleopdracht is ook van toepassing in de situatie dat er in plaats van een controleopdracht een beoordelingsopdracht wordt uitgevoerd. Zowel een controleopdracht (redelijke mate van zekerheid) als een beoordelingsopdracht (beperkte mate van zekerheid) zijn namelijk assuranceopdrachten en vallen daarom beide onder de eerdergenoemde VIO.

Conclusie

Een samenstelopdracht en een controle- (of beoordelings)opdracht kunnen bij dezelfde klant worden uitgevoerd binnen of buiten uw netwerk. Ingeval de combinatie van deze opdrachten binnen het netwerk plaatsvindt, dan is er geen sprake van een samenstelopdracht maar noemen we dit het opstellen van de jaarrekening. De controlerend accountant dient in dat geval nog aandacht te hebben voor de artikelen 19 en 20 van de VIO (zie hiervoor). Indien de combinatie van deze opdrachten buiten het netwerk plaatsvindt, is er sprake van een samenstelopdracht en gelden alle bepalingen van NV COS 4410. De samenstellend accountant moet er in dat geval wel op letten dat er een specifieke paragraaf wordt opgenomen in de samenstellingsverklaring waarin de beperkte verspreidingskring wordt beschreven.